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Il reddito d'impresa e il calcolo delle Imposte


PARAGRAFO 1

Reddito d’impresa: l’imponibile fiscale

Nella determinazione del reddito imponibile dell’impresa da assoggettare alle diverse imposte (IRPEF/IRES, IRAP) vi sono regole parzialmente diverse tali da determinare imponibili differenti.

Il reddito d'impresa è una delle sei tipologie di reddito prese in considerazione dal DPR 917/1986 (TUIR: Testo Unico delle Imposte sui Redditi) e distinta, da parte del legislatore, dai redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo e redditi diversi, al fine di determinare la base imponibile per la tassazione delle imprese, intendendo come "impresa" una nozione allargata rispetto a quella prevista dal codice civile (ricavata in via interpretativa dall'art.2195 c.c.). In parole povere, sono soggette al reddito d'impresa (artt. 32, 55 TUIR e 2195 c.c.):

  1. le attività industriali dirette alla produzione di beni o di servizi;
  2. l'attività intermediaria nella circolazione dei beni;
  3. l'attività di trasporto per terra, per acqua o per aria;
  4. l'attività bancaria o assicurativa;
  5. le altre attività ausiliarie delle precedenti;
  6. per la parte eccedente i limiti, l'attività di allevamento di animali con mangimi ottenibili per meno di un quarto dal terreno agricolo e le attivita' dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste (anche se non organizzate in forma d'impresa);
  7. per la parte eccedente i limitile attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti non prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, in riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui al comma 1, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze su proposta del Ministro delle politiche agricole e forestali (anche se non organizzate in forma d'impresa);
  8. le attività organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c. (punti 1-5 di questo elenco);
  9. l'attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne;
  10. tutte le attività agricole, anche al di sotto dei limiti suddetti, ove spettino alle società in nome collettivo e in accomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività di impresa o alle società di capitali. 

A ciò si deve aggiungere, infine, che tutte queste attività, al fine di produrre reddito d'impresa, possono essere svolte anche in via non esclusiva e devono essere svolte per professione abituale.

La nozione civilistica e la nozione fiscale di impresa, pertanto, sono disallineate, dato che quest'ultima è molto più ampia della prima.

Le attività appena elencate possono, a loro volta, suddividersi in base al fatturato dell'impresa, con la conseguenza che ognuna di queste potrà essere soggetta, su parametri stabiliti dalla legge, con un margine minimo di scelta da parte della società stessa, a:

Le imprese a regime dei minimi e a regime forfetario non redigono il bilancio e conservano i documenti rilevanti ai fini fiscali (es. fatture d'acquisto, schede carburante, ecc.) dai quali determinano il reddito d'impresa (ricavi - costi). 

Le imprese che gestiscono la contabilità in modalità semplificata non devono redigere obbligatoriamente il bilancio annuale, ma determinano il reddito d'impresa dalla differenza tra i ricavi e i costi rilevabili direttamente da un prospetto generale della situazione economica.

Le imprese che, invece, gestiscono la contabilità nei modi ordinari devono redigere annualmente il bilancio di esercizio, così come previsto dalle disposizioni del codice civile. Esso rappresenta la situazione economica e patrimoniale dell’impresa alla data di redazione del bilancio stesso. In particolare è dalla redazione del conto economico, composto dalla differenza tra ricavi e costi, che si determina il risultato di esercizio rappresentato dall’utile o dalla perdita. Partendo dal risultato di bilancio si procede alla redazione della dichiarazione dei redditi, nonché alla determinazione dell’importo da assoggettare a tassazione. Si deve pertanto procedere ad un riesame "in ottica fiscale" di tutte le valutazioni effettuate secondo le norme civilistiche nel conto economico, operando così rettifiche di valore nei soli casi di divergenza tra regole dettate dal codice civile e regole dettate dalla normativa fiscale. La corretta determinazione dell'imponibile da assoggettare a tassazione avviene così apportando, al risultato del bilancio di esercizio (civilistico), le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione delle norme fiscali contenute nel TUIR (che sta come riferimento al Testo Unico delle Imposte sui redditi, che corrisponde al DPR 917/86 e successive modifiche). In sintesi:

Cattura1

Le variazioni al risultato civilistico derivano, come sintetizzato nel prospetto, dall’applicazione delle norme tributarie, che, in alcuni casi, divergono dalle norme civilistiche sul bilancio d’esercizio prevedendo un trattamento specifico dei componenti positivi e negativi del reddito.

Nella determinazione del reddito imponibile dell’impresa da assoggettare alle diverse imposte (IRPEF/IRES, IRAP) vi sono regole parzialmente diverse tali da determinare imponibili differenti.

 Vale la pena ricordare che, in linea generale, una volta determinato l’imponibile da assoggettare a prelievo fiscale, questo viene tassato nel seguente modo:

 Cattura2

In considerazione di quanto previsto dall’art.56 TUIR, che determina come le regole per la formazione del reddito d’impresa (artt. 81-110 TUIR) per le società di capitali si applichino anche per le società in nome collettivo ed accomandita semplice (fatte salve le regole specifiche per questo tipo di società individuate agli artt. 55-66), ci soffermeremo nel prosieguo sulle caratteristiche principali che caratterizzano la determinazione del reddito delle società di capitali.   

Stabilito quanto sopra, le norme fiscali che agiscono sulla determinazione dell'imponibile d’impresa possono essere raggruppate come segue:

  • norme generali sui componenti del reddito d’impresa;
  • norme generali sulle valutazioni;
  • norme sui componenti positivi del reddito;
  • norme sui componenti negativi del reddito;
  • le valutazioni delle rimanenze e poste assimilate.

PARAGRAFO 2

Norme generali sui componenti del reddito d’impresa

Il legislatore fiscale ha previsto, accanto a norme volte a disciplinare singoli componenti positivi e negativi del reddito, norme intese a fornire regole generali per la determinazione del reddito imponibile. Queste norme sono contenute nell’art. 109 del TUIR e riguardano: la competenza, l’imputazione al conto economico e l’inerenza.

Il legislatore fiscale ha previsto, accanto a norme volte a disciplinare singoli componenti positivi e negativi del reddito, norme intese a fornire regole generali per la determinazione del reddito imponibile. Queste norme sono contenute nellart. 109 del TUIR e riguardano: la competenza, l’imputazione al conto economico e l’inerenza.

La competenza

In merito alla competenza si può affermare, come principio generale, che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza. Questo principio può in alcuni casi essere derogato dalle norme relative ai singoli componenti. Tuttavia, i costi e i ricavi di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorreranno a formare il reddito imponibile nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza:

i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese d’acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla

  • data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale;
  • i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese d’acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi.

Imputazione al conto economico

Particolare attenzione va posta all’imputazione a conto economico, infatti i  ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non imputati al conto economico, mentre le spese e gli altri componenti negativi non sono deducibili se non risultano imputati al conto economico nell’esercizio di competenza.

Sono, tuttavia, previste alcune deroghe:

  • sono ugualmente deducibili i componenti negativi imputati al conto dei profitti e delle perdite di esercizi precedenti se la deduzione è stata rinviata in conformità alle norme sul reddito d’impresa che dispongono o consentono il rinvio;
  • sono ugualmente deducibili i componenti negativi specificamente afferenti i ricavi che pur non essendo imputati al conto dei profitti e delle perdite concorrono a formare il reddito se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

L' Inerenza

Con riguardo all’inerenza l’art. 109 c. 5 TUIR definisce come costi deducibili ..... “ le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale,...... se e nella misura in cui si riferiscono ad attività di beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”.

Per poter procedere alla deduzione dei costi è quindi fondamentale che essi siano considerati inerenti all’attività svolta, che cioè il loro sostenimento sia necessario per la produzione dei ricavi.

Con le sentenze del 24 febbraio 2006 e del 13 settembre 2010, la Corte di Cassazione ha specificato che, in caso di verifica, la prova dell’effettiva inerenza della spesa spetti al contribuente; questi è quindi chiamato a dimostrare che l’effettivo sostenimento del costo è strettamente legato all’attività svolta.

 In sostanza la prova del sostenimento e "… dei presupposti dei costi … concorrenti alla determinazione del reddito d'impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi,…" non spetta, quindi, all'Amministrazione finanziaria che abbia recuperato tali elementi negativi in sede di eventuale verifica, quanto piuttosto al contribuente che ne chiede la deducibilità (Cassazione 739/2010).

Come poi definito dalla circolare 1/2008 della Guardia di Finanza, l’inerenza deve essere dimostrata sia dal punto di vista qualitativo che quantitativo:

  • Qualitativo: è necessario dimostrare che i costi sostenuti sono direttamente imputabili all’attività attraverso documenti che attestino, in maniera corretta e precisa, la loro inerenza. Ad esempio, l’esplicita indicazione nella fattura che i costi sono sostenuti per un determinato progetto, cantiere o lavorazione
  • Quantitativo: in caso di verifica è necessario poter fornire indicazioni in merito all’ammontare del costo sostenuto, ed alla sua congruità rispetto all’attività svolta e ai ricavi conseguiti. In particolare nel caso in cui le spese sostenute siano sproporzionate rispetto ai ricavi, potrà sussistere la possibilità che tali costi vengano ripresi a tassazione, salvo che il soggetto non sia in grado di dimostrarne il motivo.

 L’Amministrazione Finanziaria riconosce comunque che tale collegamento costi/ricavi può anche essere adeguatamene provato con mezzi diversi dalle scritture contabili tradizionali, ma deve comunque risultare da elementi certi e precisi.      

 Pertanto, una errata indicazione di elementi certi e precisi in documenti fiscalmente rilevanti, senza una corretta dimostrazione da parte del contribuente del motivo per cui i costi sono sostenuti, fa venir meno l’inerenza all’attività svolta ed ai relativi ricavi e, quindi, il riconoscimento della loro deducibilità fiscale.


PARAGRAFO 3

Componenti positivi del reddito

Anche per i componenti positivi del reddito il testo Unico delle Imposte sui redditi disciplina in modo puntuale le singole fattispecie, evidenziando casi, regole e valutazioni.

Il Testo Unico delle Imposte sui Redditi  disciplina in modo puntuale le singole fattispecie che costituiscono componente positivo dell'imponibile fiscale: le condizioni di rilevanza, le modalità di determinazione o valutazione.

Qui di seguito l'elenco delle singole disposizioni che regolano le componenti specifiche (i riferimenti degli articoli sono al testo Unico delle Imposte sui redditi) :

Art 85

Ricavi

Art 86

Plusvalenze patrimoniali

Art 87

Plusvalenze esenti

Art 88

Sopravvenienze attive

Art 89

Dividendi e interessi

Art 90

Proventi immobiliari

Art 91

Proventi e oneri non computabili nel reddito

Art 92

Variazione delle rimanenze

Art 92 bis

Valutazione delle rimanenze di alcune categorie di imprese

Art 93

Opere forniture e servizi di durata ultrannuale

Art 94

Valutazione dei titoli


PARAGRAFO 4

Componenti negativi del reddito di impresa

Il Testo Unico delle Imposte sui Redditi - oltre a dare le regole generale secondo le quali un costo contabilizzato è anche deducibile dal reddito d'impresa - disciplina ulteriormente in modo puntuale le condizioni di deducibilità dal reddito di gran parte delle voce tipiche di costo dell'impresa.

Il Testo Unico delle Imposte sui Redditi - oltre a dare le regole generale secondo le quali un costo contabilizzato è anche deducibile dal reddito d'impresa - disciplina ulteriormente in modo puntuale le condizioni di deducibilità dal reddito di gran parte delle voce tipiche di costo dell'impresa.

Qui di seguito l'elenco delle singole disposizioni che regolano le componenti specifiche:

Art. 95

Spese per prestazioni di lavoro

Art. 96

Interessi passivi

Art. 99

Oneri fiscali e contributivi

Art. 100

Oneri di utilità sociale

Art. 101

Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite

Art. 102

Ammortamento dei beni materiali

Art. 102 bis

Ammortamento dei beni materiali strumentali per l’esercizio di alcune attività regolate

Art. 103

Ammortamento dei beni immateriali

Art. 104

Ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili

Art. 105

Accantonamenti di quiescenza e previdenza

Art. 106

Svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti

Art. 107

Altri accantonamenti

Art. 108

Spese relative a più esercizi

Art. 164

Limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio di imprese ….

Approfondimento: spese per prestazioni alberghiere e somministrazione alimenti e bevande

Dal periodo d'imposta in corso al 31/12/2015 la spesa sostenuta dal committente (impresa o lavoratore autonomo) per prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande non si configura come prestazione in natura per il professionista; non opera più, pertanto, il limite di deducibilità del 75% per il committente.

Approfondimento: deducibilità IMU dagli immobili strumentali

La legge di stabilità 2014 ha stabilito che l'imposta municipale propria relativa agli immobili strumentali è deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa e del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni nella misura del 20%. La medesima imposta è indeducibile ai fini dell'imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP).

 

 


PARAGRAFO 5

Quando dedurre gli interessi passivi

Per i soggetti IRES (società di capitali) il regime di deducibilità degli interessi passivi (art. 96 TUIR) è legato ad un meccanismo di calcolo strettamente connesso alle risultanze del conto economico.

Non sempre gli interessi passivi pagati da un’impresa sono interamente riconosciuti dal Fisco a riduzione del reddito imponibile.

In merito agli interessi passivi la normativa prevede infatti:

  • un diverso regime di deducibilità degli interessi passivi per i soggetti IRPEF da quello previsto per i soggetti IRES;
  • l’introduzione di un meccanismo per il calcolo degli interessi passivi valevole per le sole società di capitali, contenuto nell’art. 96  TUIR.

Per quanto riguarda le ditte individuali e le società di persone l’art. 61 del TUIR, subordina la deducibilità degli interessi passivi:

  • in primo luogo, alla loro inerenza ai ricavi;
  • in secondo luogo, in proporzione al rapporto tra i ricavi e i proventi che concorrono a formare il reddito dell’impresa o che ne sono esclusi, e l’ammontare di tutti i ricavi e proventi dichiarati.

Per i soggetti IRES (società di capitali) il regime di deducibilità degli interessi passivi (art. 96 TUIR) è legato ad un meccanismo di calcolo strettamente connesso alle risultanze del conto economico. Gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo d’imposta:

  • fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati;
  • per l’eccedenza rispetto agli interessi attivi, nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL).

Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 cod.civ., con l’aggiunta:

  • degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali;
  • dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali.

Ai fini della deducibilità  assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri ed i proventi assimilati derivanti: dai contratti di mutuo; da contratti di locazione finanziaria; dall’emissione di obbligazioni e titoli similari; da ogni altro apporto di natura finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con l’inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura.

Per espressa previsione normativa sono inoltre esclusi dal nuovo meccanismo di limitazione gli interessi:

  • inclusi nel costo degli immobili alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa;
  • iscritti in bilancio ad aumento del costo dei beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa.

In particolare il TUIR specifica che non sono soggetti alle nuove limitazioni gli interessi passivi capitalizzati, questi sono infatti portati ad incremento del costo del bene a cui sono riferiti e ne seguono le relative regole di deducibilità.

Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati, resi indeducibili in un determinato periodo d’imposta dalle nuove regole, sono deducibili, dal reddito dei successivi periodi d’imposta, nel limite dell’eccedenza del 30% del risultato operativo lordo non utilizzato nell’esercizio di riferimento.


PARAGRAFO 6

La gestione dei crediti e delle loro perdite

Perché siano deducibili le perdite devono essere determinabili in via oggettiva e devono essere definitivamente accertate e dimostrate. Per la dimostrazione è necessaria la prova documentale, a carico dell’impresa, che intende dedurre il relativo costo.

La gestione dei crediti in bilancio richiede l'analisi degli effetti fiscali di due comportamenti (possibili o necessari):

  • l'accantonamento preventivo al fondo svalutazione dei crediti, quale attività prudente e fiscalmente ammesse entro determinati limiti
  • il trattamento delle perdite su crediti, realizzate o temute.

Il trattamento delle perdite su crediti

In base all’art. 101 c. 5 TUIR, così come modificato dall’art.33, c. 4 DL 83/2012 (decreto sviluppo) le perdite su crediti sono deducibili:

  • se risultano da elementi certi e precisi;
  • in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, o se le perdite derivano da crediti vantati nei confronti di soggetti che hanno posto in essere i nuovi accordi previsti dalla legge fallimentare per la ristrutturazione del debito;
  • In ogni caso se il credito è di modesta entità e sia trascorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso;
  • Quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto.

Non sono deducibili le perdite su crediti derivanti da attività esenti o non soggette ad imposta.

Perché siano deducibili le perdite devono essere determinabili in via oggettiva e devono essere definitivamente accertate e dimostrate.

Per la dimostrazione è necessaria la prova documentale, a carico dell’impresa, che intende dedurre il relativo costo. Coniugando l’art. 101 con l’art. 109 TUIR si evince che la deducibilità della perdita è connessa all’iscrizione di questa in conto economico e all’aver rispettato il principio di competenza; le perdite su crediti devono essere dedotte nell’esercizio in cui si sono manifestati gli elementi certi e precisi riguardanti  l’irrecuperabilità dei crediti. Se la perdita viene iscritta in bilancio nell’esercizio precedente questa non è deducibile e occorre effettuare una variazione in aumento in sede di dichiarazione, con possibilità di recupero nell’esercizio in cui si manifesteranno i requisiti per la deducibilità. Se in un esercizio si manifesta la certezza fiscale della perdita, ma non viene imputata a conto economico dell’esercizio medesimo, questa diventa non più recuperabile in futuro.

Esempi di elementi certi e precisi che inducono a ritenere che i crediti non siano più realizzabili possono essere i seguenti:

  • assoggettamento a procedure concorsuali;
  • l’infruttuosa azione legale esperita;
  • la documentata mancanza dei beni mobili e immobili del debitore;
  • l’esito negativo del pignoramento;
  • la fuga o la latitanza del debitore;
  • la chiusura dei locali dell’impresa;
  • la denuncia penale per truffa;
  • la rinuncia al credito solo dopo aver dimostrato la convenienza economica in quanto la riscossione comporterebbe una procedura eccessivamente onerosa, prescindendo così dal termine di sei mesi.

In relazione all’assoggettamento a procedure concorsuali il momento di certezza fiscale della perdita ai fini della competenza fiscale è diversa a secondo del tipo di procedura:

  • fallimento: data della sentenza dichiarativa di fallimento;

concordato preventivo: data del decreto di ammissione alla procedura

  • liquidazione coatta amministrativa: data del provvedimento;
  • amministrazione straordinaria: data del decreto che la dispone;
  • ristrutturazione del debito: data del decreto di omologa.

          Nel caso in cui in bilancio sia presente un fondo svalutazione crediti o un fondo rischi  su crediti per accantonamenti effettuati in esercizi precedenti, occorrerà utilizzare detti fondi a fronte della perdita su crediti manifestatasi, e solo l’eccedenza sarà imputata a conto economico alla voce B.14.

Parallelamente a quanto detto per le svalutazioni e accantonamenti rischi su crediti, anche le perdite su crediti non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP ai sensi dell’art. 5 D. Lgs. n. 446/1997.

L'accantonamento al fondo svalutazione dei crediti

Lart. 106 c. 1 TUIR considera deducibili dal reddito di impresa le svalutazioni e gli accantonamenti per rischi su crediti, nel limite dello 0,50% del valore nominale (o di acquisizione) dei crediti commerciali esistenti in bilancio. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo del fondo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale (o di acquisizione) dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.

L’accantonamento per svalutazione o rischi su crediti deve essere ragguagliato alla durata dell’esercizio se inferiore o superiore ai 12 mesi (art. 110, c. 5 TUIR).

Ai fini dell’applicazione della percentuale fiscalmente deducibile si considera il valore nominale o di acquisizione dei crediti. Ciò significa che non rileva l’importo iscritto in bilancio secondo le regole civilistiche che impongono la loro esposizione al presunto valore di realizzo (art. 2426 n.8 cod.civ), ma il parametro di riferimento sarà dato dal valore del costo.

L’importo dei crediti da svalutare è dato dal complesso dei crediti di natura commerciale derivanti dalla cessione dei beni e dalle prestazioni di servizi di cui al c. 1 art. 85 TUIR; vi rientrano pertanto:

  • i crediti derivanti dalla cessione di beni e prestazione di servizi;
  • i crediti concessi a società controllate o collegate da parte di una società che ha come oggetto della propria attività l’assunzione di partecipazioni e finanziamenti (diversi dai crediti di finanziamento);
  • i crediti assistiti da pegno o ipoteca (ossia una garanzia che non comporta un costo per il creditore);
  • le ricevute bancarie all’incasso;
  • i crediti ceduti pro-solvendo.

Non si tiene conto invece del valore dei crediti seguenti:

  • i crediti, anche commerciali, che siano coperti da garanzia assicurativa;
  • i crediti non commerciali, come quelli derivanti dalla cessione dei beni strumentali, i crediti di finanziamento e i crediti concessi a chiunque non legati ai ricavi dell’impresa (es. crediti verso dipendenti);
  • i crediti derivanti da acconti a fornitori;
  • i crediti commerciali ceduti con clausola pro-soluto a seguito della quale il cedente è liberato dal pagamento del credito (ma non dalla garanzia di esistenza dello stesso);
  • i crediti derivanti da depositi bancari.

      La base di calcolo per la svalutazione fiscale è data quindi dalla sommatoria delle seguenti voci:

L’ammontare massimo fiscalmente deducibile incontra un duplice limite:

1) gli accantonamenti per svalutazione crediti o per rischi su crediti non devono superare, congiuntamente, lo 0,50% del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio;

2)  l’importo complessivo del fondo svalutazione crediti non deve superare il 5% del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio.

Ne consegue che nel caso in cui si ritenga, dal punto di vista civilistico, di effettuare una svalutazione pari o inferiore allo 0,50% dei crediti, questo accantonamento avrà anche valenza fiscale.

Se invece l’accantonamento civilistico supera quello fiscalmente ammesso in deduzione, si dovrà, in sede di dichiarazione dei redditi, operare una variazione in aumento pari all’eccedenza rispetto allo 0,50%.

Parimenti occorrerà effettuare una variazione in aumento del reddito nel caso di fondo svalutazione eccedente il 5% dei crediti, per l’importo corrispondente all’eccedenza.

Contabilmente appare opportuno, per potere seguire con maggiore immediatezza le dinamiche fiscali, suddividere il fondo svalutazione realizzato dal punto di vista civilistico, tra fondo fiscale tassato e fondo non tassato. Gli accantonamenti deducibili fiscalmente originano il fondo tassato, mentre gli accantonamenti non deducibili a fronte dei quali vengono effettuate variazioni in aumento con iscrizione della conseguente fiscalità anticipata, originano il fondo non tassato.

 Si noti che ai fini IRAP le svalutazioni e le perdite su crediti sono irrilevanti; pertanto occorrerà iscrivere la fiscalità anticipata solo ai fini IRES. Tale fiscalità temporanea, iscritta - in base alle regole generali ­– ove vi sia la ragionevole certezza di ottenere negli esercizi successivi redditi imponibili sufficienti a consentirne il riassorbimento, si tradurrà in minori imposte negli esercizi successivi nel momento in cui l’incasso del credito venisse meno.    

 Nel caso in cui nell’esercizio successivo alla svalutazione accantonata al fondo svalutazione crediti si realizzi in concreto una perdita, questa dovrà essere coperta dapprima con l’utilizzo del fondo svalutazione crediti, e, se questo risulta non capiente, per la differenza si rileverà in conto economico una perdita su crediti (in contropartita sarà ridotto il relativo credito verso clienti che risulta essere ormai stralciato).

OIC 15

L'OIC ha pubblicato il nuovo principio contabile OIC 15 in materia di Crediti. Le principali novità riguardano: la riserva di proprietà, l'attualizzazione, la svalutazione e la cancellazione dei crediti. Per approfondimenti si rimanda al capitolo 10.


PARAGRAFO 7

Gli ammortamenti

L'ammortamento è la tecnica contabile per ripartire un costo ad utilità economica pluriennale tra gli esercizi di vita utile del bene, facendolo partecipare - appunto per quote - alla determinazione del reddito dei singoli esercizi.

I costi sostenuti dall’azienda per l’acquisto di beni strumentali che abbiano un’utilità pluriennale, sono deducibili dal reddito in quote di ammortamento a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene

L'ammortamento riguarda sia i beni materiali che quelli immateriali.

Inoltre, sono importanti le novità normative che promuovono - con l'agevolazione fiscale del potenziamento dell'efficacia dell'ammortamento - l'effettuazione di specifiche azioni d'investimento. A questi specifici temi dedichiamo i prossimi due paragrafi:

  • super ammortamento
  • iper ammortamento

Ammortamento dei beni materiali

Le principali regole di applicazione (previste dall'art. 102 TUIR) degli ammortamenti sono:

Periodo di avvio dell’ammortamento

Il periodo dal quale si avvia l’ammortamento è quello nel quale lo stesso è entrato in funzione

Costo da ammortizzare

(beni mobili strumentali)

Il costo da ammortizzare è quello storico, oltre a:

  • interessi passivi (se da prestiti contratti per la costruzione dei beni) se la capitalizzazione degli stessi risulta in bilancio
  • oneri accessori di diretta imputazione
  • spese di manutenzione straordinarie imputate in bilancio ad incremento del valore dei beni stessi

 

Costo da ammortizzare

(beni immobili strumentali)

Alla previsione dei costi predetti va tolto il costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. La norma prevede una determinazione del costo riferibile all’area, che non può essere:

  • inferiore al 20% del costo complessivo per i fabbricati commerciali
  • inferiore al 30% del costo complessivo per i fabbricati industriali

Coefficienti di ammortamento

Il coefficiente di ammortamento (reale, ossia civilistico) deve essere quello che rappresenta l’effettiva velocità di obsolescenza tecnico-economica.

Ma dal punto di vista fiscale sono riconosciuti come deducibili solo nei limiti di quelli previsti  dal Decreto del Ministero delle Finanze del 31.12.1988

Casi particolari di deducibilità sono previsti per i mezzi di trasporto (vedi paragrafo specifico).

Sono inoltre state previste particolari regole di deducibilità delle quote di ammortamento per specifici beni:

  • beni di valore unitario inferiore a euro 516,46: fiscalmente è consentita la deduzione integrale della relativa spesa di acquisizione, nell’esercizio in cui è sostenuta.

Ammortamento dei beni immateriali

Per i  beni immateriali le quote di ammortamento sono determinate (ai sensi dell'art 103 TUIR) diversamente a seconda della tipologia dei beni.

Anche per questi beni è possibile sintetizzare le seguenti regole applicative:

Avvio dell’ammortamento

L’ammortamento decorre dall’acquisto del diritto, indipendentemente dall’utilizzo

Costo da ammortizzare

 

Il costo da ammortizzare è quello risultante da:

  • oneri di acquisto
  • interessi passivi per la loro produzione interna (fino al momento della loro entrata in funzione)
  • interessi passivi contratti per la loro acquisizione (se in bilancio portati ad incremento del costo stesso).

Quote ammesse in deduzione

  1. Diritti di utilizzazione opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, quote non necessariamente costanti non superiori al 50% del costo per ogni esercizio,
  2. Marchi di impresa: il costo è deducibile in quote non superiori a 1/18 per ogni esercizio
  3. Spese di pubblicità: deducibili integralmente nell’esercizio o frazionabili in cinque esercizi
  4. Spese per studi e ricerche: deducibili integralmente nell’esercizio o frazionabili entro cinque esercizi
  5. Costi di impianto ed ampliamento: sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio (si seguono i criteri civilistici)
  6. Diritti di concessione: deducibili in ragione della durata dell’utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.
  7. Software di base  (ossia di sistema, cioè indispensabile all’hardware per funzionare), si considera facente parte del computer ed ammortizzato con l’aliquota propria del macchinario che lo usa
  8. Software applicativo standardizzato: se acquistato per un uso diretto, senza sfruttamento commerciale,  il costo ha utilità per più esercizi e la sua deduzione va effettuata a seconda delle quote economiche imputabili agli stessi
  9. Software applicativo acquistato in concessione di uso per sfruttamento commerciale, deducibile in quote costanti in base alla durata di utilizzo, come prescritto dalla concessione.
  10. Software personalizzato: se prodotto internamente o acquistato in proprietà, deduzione con le regole prevista per la proprietà industriale (vedi 1)
  11. Software personalizzato: se acquisito in concessione in uso per lo sfruttamento commerciale, quote deducibili sono costanti secondo la durata della concessione
  12. Avviamento: deducibile in ciascun esercizio in misura non superiore a 1/18

 


PARAGRAFO 8

Super ammortamento: novità e conferme della Legge di Bilancio 2018

Super ammortamento: novità e conferme della Legge di Bilancio 2018

Super ammortamento: novità e conferme della Legge di Bilancio 2018

  • viene confermata l’agevolazione agli investimenti in beni strumentali nuovi effettuati dal 01 gennaio 2018 al 31 dicembre 2018, ovvero fino al 30 giugno 2019, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 l’ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione;
  • la percentuale di maggiorazione del costo di acquisizione passa dal 40% al 30%. Nel caso di un bene consegnato tra il 01 gennaio 2018 ed il 30 giugno 2018 ma con acconto del 20% versato nel 2017 verrà applicata la maggiorazione di costo pari al 40%, mentre nel caso in cui nel 2017 non sia stato versato nessun acconto lo stesso bene verrà maggiorato del 30%;
  • tra i beni strumentali soggetti a tale agevolazione vengono esclusi tutti i veicoli ed altri mezzi di trasporto ex art. 164 comma 1 del Tuir indipendentemente che si tratti di mezzi a deducibilità totale o parziale. Rimangono soggetti ad agevolazione solo gli autocarri non inseriti nell’art. 164;
  • viene confermato che sono esclusi dall’agevolazione i beni per i quali il DM 31 dicembre 1988 prevede i coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%, i fabbricati e tutti i beni dell’Allegato 3 annesso alla Legge di Stabilità 2016;
  • si conferma che l’incentivo non è considerato aiuto di Stato ed è pertanto cumulabile con altre misure di favore;
  • qualora il bene venga ceduto prima del termine del periodo di ammortamento, il beneficio decade sia per il cedente che per il cessionario.

Super ammortamento dei beni immateriali

Introdotto con la Legge di Bilancio 2017 riguarda tutti i beni immateriali quali software, piattaforme, applicazioni come da elenco presente nell’Allegato B della predetta Legge. Tale agevolazione si rende possibile solo per i titolari di reddito d’impresa che beneficiano dell’iper ammortamento, avendo acquistato beni materiali nuovi soggetti alla maggiorazione del 150% del costo d’acquisto (Impresa 4.0).
Per l’acquisto di tali beni – ai fini dell’usufruibilità dell’agevolazione - è prevista la redazione di apposita relazione del legale rappresentante (o di un esperto per i beni di valore superiore a 500.000 euro) attestante le caratteristiche tecniche e la sua interconnessione al sistema aziendale ed alla rete di fornitura.

Le novità introdotte con la Legge di Bilancio 2018 sono le seguenti:

  • sono agevolabili gli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2018, ovvero entro il 31 dicembre 2019 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 l’ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione;
  • viene confermata la maggiorazione del 40%, a differenza di quando previsto per i beni materiali
  • il comma 32 ha ampliato l’ambito applicativo della norma introducendo particolari tipologie di software non comprese nel citato Allegato B.

PARAGRAFO 9

Iper ammortamento: novità e conferme della Legge di Bilancio 2018

Iper ammortamento: novità e conferme della Legge di Bilancio 2018

Iper ammortamento: novità e conferme della Legge di Bilancio 2018

  • viene confermata la proroga della maggiorazione nella misura del 150% del costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica in ottica “Industria 4.0” (Allegato B della Legge di bilancio 2017) solamente da parte di titolari di reddito d’impresa;
  • gli investimenti devono essere effettuati tra 01 gennaio 2018 ed il 31 dicembre 2018, ovvero fino al 31 dicembre 2019, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 l’ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione (si sottolinea il mancato allineamento delle proroghe tra super ed iper ammortamento);
  • rimangono esclusi dall’ambito di applicazione della norma dall’agevolazione i beni per i quali il DM 31 dicembre 1988 prevede i coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%, i fabbricati e tutti i beni dell’Allegato 3 annesso alla Legge di Stabilità 2016;
  • la maggiorazione del costo è prodotta in via extracontabile e non produce effetti sull’applicabilità degli studi di settore;
  • rimane obbligatoria la redazione di apposita documento siglato dal legale rappresentante (o da un esperto per beni di valore unitario superiore a 500.000 euro) che ne attesti le caratteristiche tecniche e la sua “interconnessione” al sistema aziendale e alla rete di fornitura. Si precisa che la data in cui il bene viene interconnesso ed in cui è prodotta la relazione/perizia risulta irrilevante, in quanto l’interconnessione, anche se interviene in prossimità della chiusura dell’anno, consente di calcolare la maggiorazione del costo di acquisto del 150% per l’intero esercizio.

Con l'entrata in vigore del DL 87/2018 (Decreto Dignità) vengono previste delle limitazioni in merito di delocalizzazione delle imprese e più precisamente, qualora il bene oggetto di agevolazione, nel periodo di utilizzo del beneficio, venga destinato a strutture produttive situate fuori dal territorio italiano, l’impresa dovrà procedere al recupero fiscale generato dall’iper ammortamento. E’ previsto il recupero anche nel caso in cui si effettui la cessione del bene. Si ricorda che la norma previgente aveva stabilito, in caso di cessione a titolo oneroso, la semplice perdita del benefico ma non la restituzione di quanto già dedotto fino al momento del passaggio di proprietà. Rimane valida la possibilità di usufruire dell’iper ammortamento nel caso in cui si effettuino degli investimenti sostitutivi del bene oggetto di agevolazione.


PARAGRAFO 10

Le spese di manutenzione

Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal Bilancio di esercizio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo dei beni ammortizzabili, quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili.

Per quanto riguarda le spese di manutenzione occorre preliminarmente distinguere tra:

  • interventi di manutenzione ordinaria;
  • interventi di manutenzione straordinaria.

Nel primo caso si tratta di manutenzioni e riparazioni di natura ricorrente (pulizia, verniciatura, riparazione, sostituzione di parti deteriorate dall’uso, etc.) finalizzati a mantenere i cespiti in un buono stato di funzionamento. Esse sono generalmente sostenute per mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali, per assicurarne la vita utile prevista, nonché la capacità e la produttività originarie. Tali costi sono di competenza dell'esercizio in cui sono sostenuti.

Ne secondo caso si tratta di interventi di manutenzione tali da produrre un aumento significativo e tangibile di produttività o di vita utile del cespite; si sostanziano, infatti, in ampliamenti, modifiche, sostituzioni e altri miglioramenti riferibili al bene. Tali costi di manutenzione straordinaria rientrano tra i costi capitalizzabili, ossia da iscrivere ad incremento del valore del cespite.

Deducibilità

Ai sensi dell'art. 102, comma 6 del TUIR, le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio di esercizio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili, quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili (fa eccezione il primo anno di attività il cui limite del 5%  viene conteggiato sul valore delle immobilizzazioni alla fine dell’esercizio).

L'eccedenza è deducibile in quote costanti nei 5 esercizi successivi.

Sono invece interamente deducibili, per competenza, i compensi periodici dovuti a terzi per contratti di manutenzione periodica di determinati beni (ad esempio: personal computer, stampanti, fotocopiatrici); in tal caso il bene per il quale è stato stipulato il contratto non concorre alla determinazione del plafond. 

A decorrere dal 2012, ossia dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della Legge n. 44/2012le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni risultante dal registro dei beni ammortizzabili al 1° gennaio, senza tenere conto dei beni acquistati/ceduti nel corso dell’anno, ai fini del calcolo del plafond di deducibilità; non è, dunque, più necessario ragguagliare il valore dei cespiti alla data di acquisto/cessione.

Gli oneri di manutenzione parzialmente deducibili a fronte di specifiche normative (auto, telefonia, etc.), ai fini del conteggio del limite del 5% devono essere acquisiti nei limiti della quota deducibile preventivamente calcolata.

Non sono soggette ad alcun limite di deducibilità le spese di manutenzione ordinaria relative:

  • ai beni di interesse storico, artistico e culturale;
  • ai beni di terzi. 

Esempio

Totale beni strumentali ad inizio periodo euro 50.000, spese di manutenzione dell'anno 2013 euro 4.000.

Ipotizziamo che il risultato civilistico sia pari a euro 6.000.

Calcolo del limite di deducibilità:

Per effetto di quanto sopra il risultato civilistico dell’esercizio, ipotizzato in euro 6.000, dovrà essere rettificato in sede di dichiarazione dei redditi come segue:

Negli esercizi successivi l'impresa apporterà una variazione in diminuzione pari alla quota a deducibilità differita (= euro 300).

Calcolo del plafond di deducibilità

Per il calcolo del limite del 5% da applicare al costo complessivo dei beni è necessario tenere presente che:

  • vanno considerati anche i beni completamente ammortizzati, nonché quelli di costo unitario non superiore a € 516,46, iscritti nel registro dei beni ammortizzabili;
  • vanno esclusi:
  1. i beni per i quali sono stipulati contratti di manutenzione periodica (ad esempio, personal computer, stampanti, fotocopiatrici); i relativi canoni di manutenzione sono infatti deducibili in base al principio di competenza. È comunque possibile “optare” per la deduzione con il limite del 5%; in tal caso i beni vanno ricompresi nell’ammontare rilevante ai fini del calcolo del predetto limite. Detto criterio va utilizzato per tutti i periodi d’imposta di durata del contratto;
  2. i beni immateriali (ad esempio, costi di impianto ed ampliamento, costi di ricerca e sviluppo, diritti di brevetto)
  • per i veicoli va assunto il costo, ai sensi dell’art. 164, comma 3, TUIR, nei limiti rilevanti ai fini della deduzione dell’ammortamento e pertanto, relativamente alle autovetture, nel limite massimo pari a € 3.615 (18.075,99 x 20%) ovvero, per gli agenti e rappresentanti di commercio, a € 20.658 (25.822,85 x 80%);
  • per gli altri beni a deducibilità limitata (ad esempio, telefoni cellulari) il costo va assunto nel limite fiscalmente rilevante (80%);
  • relativamente ai beni oggetto di rivalutazione, è necessario considerare la decorrenza dei relativi effetti fiscali;
  • è irrilevante, e pertanto non va ricompreso, il costo del terreno occupato dai fabbricati strumentali, pari al 20% (30% per i fabbricati industriali);
  • i beni in leasing in generale non rilevano, in quanto rappresentano beni di terzi, con la conseguenza che le relative spese di manutenzione ordinaria sono interamente deducibili nell’esercizio di competenza (gli stessi saranno conteggiati nella determinazione del plafond di deducibilità soltanto a seguito del relativo riscatto). Va peraltro evidenziato che i beni in leasing assumono rilevanza ai fini del plafond qualora siano iscritti, secondo gli IAS, nell’attivo dello Stato patrimoniale e nel registro dei beni ammortizzabili all’inizio dell’esercizio;
  • le spese incrementative su beni presenti all’1.1 sostenute nel corso dell’esercizio rilevano a decorrere dall’anno successivo.

Spese di manutenzione su beni in leasing

Manutenzioni ordinarie

Le manutenzioni ordinarie sostenute su un bene in leasing si deducono per intero nell'esercizio di competenza. Tali beni saranno conteggiati nella determinazione del plafond di deducibilità soltanto a seguito del relativo riscatto. Come chiarito dall’Agenzia con Circolare 29/E del 27 giugno 2011, infatti, i beni materiali strumentali ammortizzabili acquisiti mediante contratto di leasing finanziario, concorrono alla determinazione della base di computo della percentuale forfettaria del 5% prevista dall’art 102, comma 6 del TUIR, se gli stessi, in conformità alle corrette regole di contabilizzazione previste dai principi contabili di riferimento, risultano iscritti nell’attivo del bilancio e, conseguentemente, nel registro dei beni ammortizzabili all’inizio dell’esercizio.

Manutenzioni straordinarie

Il codice civile (art.1575 e 1576) pone a carico del proprietario le spese straordinarie di manutenzione, salvo patto contrario risultante dal contratto. L’OIC. n. 24 prospetta due soluzioni, con imputazione delle spese alla voce:

  • altre immobilizzazioni immateriali: quando non sono separabili dai beni in relazione ai quali sono state sostenute non avendo una propria autonomia. Il costo andrebbe ripartito entro il limite della quota imputabile a ciascun esercizio (il minore tra il periodo di utilità futura e quello residuo della durata del contratto, tenuto conto dell'eventuale periodo di rinnovo se dipendente dal conduttore);
  • immobilizzazioni materiali: quando sono separabili ed hanno una loro autonoma funzionalità.

Dal punto di vista civilistico pertanto i costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni di terzi (ad esempio, beni in leasing), sono capitalizzabili ed iscrivibili nella voce “Altre immobilizzazioni immateriali” dello Stato Patrimoniale qualora le migliorie e le spese incrementative non sono separabili dai beni stessi. In tale casistica l’ammortamento si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell'eventuale periodo di rinnovo (in ipotesi di locazione non finanziaria) se dipendente dal conduttore. I criteri civilistici sono validi anche dal punto di vista fiscale ai fini dell'imputazione a conto economico dei relativi costi deducibili. Pertanto essi non possono essere considerati deducibili integralmente nell'esercizio in cui sono stati sostenuti ma rilevano quali costi ad utilizzazione pluriennale ai sensi del terzo comma dell'art. 108, del TUIR nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.

L'ENEA e il bonus sul risparmio energetico per interventi di manutenzione

E' ora aperto lo sportello telematico dell'Enea, tramite cui è possibile trasmettere direttamente all'ente pubblico la documentazione necessaria al fine di beneficiare del bonus sul risparmio energetico per gli interventi sostenuti nel 2015.

La legge di stabilità 2015, infatti, ha prorogato la detraibilità nella misura del 65% sulle spese per interventi di riqualificazione energetica degli edifici, sostenute da persone fisiche e imprese fino al 31 dicembre 2015.

La medesima legge ha, inoltre, esteso l'agevolazione ad altri tipi di interventi: schermature solari (fino a 60.000 euro) e impianti di climatizzazione invernale alimentati da biomasse combustibili (fino a 30.000 euro).

La detrazione è pari al 55% per le spese sostenute fino al 5 giugno 2013, pari al 65% per le spese sostenute tra il 6 giugno 2013 ed il 31 dicembre 2015 e pari al 36% per le spese sostenute dal 1 gennaio 2016. La data cui far riferimento per l'applicazione dell'aliquota corretta è:

  • quella del pagamento effettivo dell'intervento per le persone fisiche, i professionisti e gli enti non commerciali (criterio di cassa);
  • quella di ultimazione della prestazione per le ditte individuali, le società e gli enti commerciali (criterio di competenza).

Gli Interventi ammessi, la cui detrazione va ripartita in dieci rate annuali di pari importo, sono i seguenti:

Documentazione necessaria

La documentazione da acquisire per poter richiedere l'agevolazione, rilasciata da tecnici abilitati alla progettazione di edifici e impianti, iscritti ai rispettivi ordini professionali, è la seguente:

  • asseverazione del tecnico abilitato (o in sostituzione dichiarazione del direttore dei lavori);
  • attestato di certificazione (o qualificazione) energetica;
  • scheda informativa degli interventi realizzati, in cui vanno indicati i dati identificativi del soggetto che ha sostenuto le spese, dati relativi all'edificio, la tipologia di intervento ed il risparmio energetico conseguente.

Comunicazione all'ENEA

Entro 90 giorni dalla data di collaudo lavori (non data di pagamento), il contribuente invia all'ENEA copia dell'attestato di certificazione (o qualificazione) energetica e la scheda informativa. La trasmissione deve avvenire per via telematica, accedendo al portale dell'ente, registrandosi e inserendo dati ed allegati richiesti. 


PARAGRAFO 11

Spese per autoveicoli

La disciplina fiscale degli autoveicoli è stata oggetto negli ultimi anni di molteplici interventi che hanno determinato alcuni importanti cambiamenti, sia per ciò che concerne l’imposizione diretta, sia per quella indiretta.

La disciplina fiscale degli autoveicoli è stata oggetto negli ultimi anni di molteplici interventi che hanno determinato alcuni importanti cambiamenti, sia per ciò che concerne l’imposizione diretta, sia per quella indiretta.

Nel corso del 2012 vi sono stati ben due interventi normativi che hanno interessato le auto aziendali modificando così le disposizioni contenute nell’art. 164 TUIR. In particolare, la L. 92 del 28 giugno 2012 (Riforma del lavoro) ha previsto per le auto aziendali la deducibilità al 27,5% e per le auto concesse in uso ai dipendenti la deducibilità al 70%, mentre la L. 228 del 24 dicembre 2012 (Legge di stabilità) ha nuovamente modificato la deducibilità delle auto aziendali riducendola al 20%.

La deducibilità dei costi relativi ai mezzi di trasporto, dunque, varia in base al rispetto del principio dell’inerenza. Il costo è inerente quando si riferisce (cioè, attiene) all’attività di impresa concretamente svolta; non è inerente, ed è quindi indeducibile, quando soddisfa un bisogno “personale” dell’imprenditore.

IMPOSTE DIRETTE - Deducibilità IRPEF/IRES

L'art. 164 TUIR fa riferimento "alle spese e agli altri componenti negativi di reddito relativi ai mezzi di trasporto a motore [...] utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni", di cui all'art. 54 del D.Lgs 285 del 1992, nonché ai ciclomotori e ai motocicli. 

ll citato D.Lgs 285/1992 individua come autoveicoli quei veicoli a motore con almeno quattro ruote distinti in:

  • autovetture: veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo nove posti, compreso quello del conducente;
  • autocaravan: veicoli aventi una speciale carrozzeria ed attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto e all'alloggio di sette persone al massimo, compreso il conducente.

Tali spese (spese di acquisto del veicolo nonchè spese connesse al suo utilizzo, tra cui assicurazioni, manutenzioni, pedaggi, posteggi, carburanti, lubrificanti) sono interamente deducibili se:

  • utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa (es. auto utilizzate dalle imprese di noleggio, dalle scuole guida o dalle pompe funebri);
  • adibiti ad uso pubblico: la destinazione ad uso pubblico viene riconosciuta attraverso un atto della Pubblica Amministrazione (veicoli utilizzati dal titolare della licenza comunale per l’esercizio del servizio di taxi).

In tutti i casi diversi dai precedenti tali spese sono parzialmente deducibili:

  • 20% delle spese, regola generale: per quanto riguarda l'acquisto dell'autoveicolo non è deducibile la spesa che eccede 18.075,99 euro per  le  autovetture  e  gli  autocaravan, 4.131,66 euro per  i  motocicli, 2.065,83 euro per  i  ciclomotori;
  • 70% delle spese per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta. In caso di acquisto o vendita nel corso di tale periodo il veicolo deve essere utilizzato dai dipendenti per la metà più uno dei giorni di effettivo possesso. È invece irrilevante il fatto che l’utilizzo non avvenga in modo continuativo o che il veicolo sia sempre utilizzato dal medesimo dipendente. La concessione del veicolo in uso promiscuo al dipendente deve essere provata con idonea documentazione (scrittura privata fra datore di lavoro e dipendente, clausola inserita in un contratto di lavoro);
  • 80% delle spese per rappresentanti o agenti di commercioper quanto riguarda l'acquisto dell'autoveicolo non è deducibile la spesa che eccede i 25.822,84 euro per i rappresentanti o agenti di commercio.

Locazione e noleggio

Se è stato stipulato un contratto di locazione o noleggio non risulta fiscalmente deducibile la parte del costo eccedente:

  • i 3.615,20 euro per le autovetture e gli autocaravan, 
  • i 774,69 euro per  i motocicli,
  • i 413,17 euro per i ciclomotori.

In caso di contratti di noleggio “full service” (contratti piuttosto consueti che prevedono, insieme alla locazione del veicolo anche l’effettuazione di prestazioni accessorie, quali la manutenzione ordinaria, il pagamento dell’assicurazione, la sostituzione della vettura in caso di guasto, ecc..) i limiti suddetti vanno riferiti unicamente al noleggio e non anche alle prestazioni accessorie; a tal fine il contratto deve indicare la quota riferibile alle spese per i servizi accessori. Per le spese di noleggio il costo fiscalmente rilevante va ragguagliato al periodo di utilizzazione del bene durante l’anno.

IMPOSTE INDIRETTE - Detraibilità ai fini IVA

L'IVA relativa all'acquisto o all'importazione di veicoli stradali a motore è detraibile al 40%senza alcuna possibilità di dimostrare un utilizzo maggiore del bene o del servizio. Resta inteso che la detrazione è ulteriormente ridotta ove sussistano le limitazioni conseguenti all'effettuazione di operazioni esenti o non soggette.

La detraibilità è integrale esclusivamente nei seguenti casi:

  1. tali beni costituiscono oggetto dell'attività d'impresa (es. concessionari auto)
  2. tali beni sono utilizzati esclusivamente nell'esercizio dell'attività d'impresa (es. auto a disposizione dei dipendenti dietro corrispettivo; noleggio/taxi);
  3. tali beni sono utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio.

Norme affini 

La Circolare n.15513 del 10 luglio 2014 del Ministero delle Infrastrutture dei Trasporti spiega le modalità operative per adempiere alle modifiche introdotte al nuovo codice della strada in merito all’annotazione sulla carta di circolazione ed alla comunicazione alla Motorizzazione del nome di chi non è intestatario di un veicolo ma ne ha la disponibilità per più di 30 giorni.

Lo stesso Ministero ha successivamente chiarito alcuni punti di ombra che erano emersi dalla lettura della Circolare n. 15513/2014, la quale aveva evidenziato l’obbligo di comunicazione dei beni concessi in comodato al proprio personale a decorrere dal 3 novembre 2014 (Circolare n. 23743 del 27 ottobre 2014).


PARAGRAFO 12

Omaggi e spese di rappresentanza

I requisiti di gratuità, finalità promozionale e ragionevolezza economica sono essenziali ai fini della deducibilità dei costi sostenuti

Il punto di partenza per analizzare il trattamento fiscale degli omaggi è verificare che gli stessi possano rientrare o meno nella fattispecie delle spese di rappresentanza.

Le spese di rappresentanza non trovano una definizione nel TUIR, tuttavia il DM 19.11.2008 le identifica come le “spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni; il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore”.

I requisiti previsti, dunque, sono i seguenti:

  • Gratuità (mancanza di un corrispettivo o di una controprestazione da parte dei destinatari dei beni)
  • Finalità promozionali (divulgazione sul mercato dell’attività svolta) ovvero di pubbliche relazioni (diffondere e consolidare l’immagina dell’impresa)
  • Ragionevolezza (idoneità a generare benefici economici futuri) ovvero coerenza con le pratiche commerciali di settore

Gli omaggi possono suddividersi nelle seguenti tipologie:

  1. omaggi ai clienti di beni non oggetto dell’attività d’impresa;
  2. omaggi ai clienti di beni oggetto dell’attività d’impresa;
  3. omaggi ai dipendenti di beni non oggetto dell’attività d’impresa;
  4. omaggi ai dipendenti di beni oggetto dell’attività d’impresa.

Deducibilità IRES/IRPEF

Omaggi ai clienti di beni oggetto o non oggetto dell’attività d’impresa

Ai sensi dell’art. 108 TUIR comma 2 le spese di rappresentanza, se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità in funzione della natura e della destinazione delle stesse, sono deducibili nel periodo d'imposta in base ai limiti percentuali, stabiliti da apposito decreto, del volume dei ricavi dell'attività caratteristica dell'impresa e dell'attività internazionale dell'impresa.

Le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50€ sono integralmente deducibili, a prescindere dai requisiti previsti per le spese di rappresentanza.

Attenzione che…

Per valore unitario deve intendersi non il costo dei singoli beni, bensì l’omaggio nel suo complesso (nel caso ad esempio di un cesto natalizio il limite non deve essere riferito ai singoli prodotti componenti il cesto, ma al valore nel suo complesso).

Se il bene ha costo unitario superiore a 50€, la deducibilità, come previsto dal DM 19.11.2008, sarà possibile nei seguenti limiti (fino al 31 dicembre 2015):

  • 1,3% dei ricavi e proventi della gestione caratteristica fino a 10 milioni di Euro;
  • 0,5% dei ricavi e proventi della gestione caratteristica da 10 milioni di Euro a 50 milioni di Euro;
  • 0,1% dei ricavi e proventi della gestione caratteristica oltre i 50 milioni di Euro.

Dal 2016 si applicheranno le seguenti nuove soglie di deducibilità, introdotte dal Decreto Legislativo n°147 del 14 settembre 2015 (Decreto Internazionalizzazione):

  • 1,5% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di Euro;
  • 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni di Euro e fino a 50 milioni di Euro;
  • 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di Euro.

 

 

Omaggi

con valore unitario minore o uguale a 50,00 euro

con valore unitario maggiore di 50,00 euro

deducibilità integrale dei costi sostenuti

deducibilità nei limiti delle aliquote del D.M. 19/11/2008 (vedi tabella successiva)

 

Bene con valore unitario superiore ai 50,00 euro

Ricavi di gestione

Aliquota deducibile

(fino al 31 dicembre 2015)

Aliquota deducibile

(dal 1° gennaio 2016)

Fino a € 10 milioni

1,3%

1,5%

Parte eccedente gli € 10 milioni fino a € 50 milioni

0,5%

0,6%

Parte eccedente i 50 milioni

0,1%

0,4%

 

 

 

 

Le spese eventualmente eccedenti i limiti suddetti sono indeducibili e saranno oggetto di apposita variazione in aumento in dichiarazione dei redditi.

Le spese di rappresentanza consistenti in spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili nel limite del 75% del loro importo, come chiarito dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate 53/E del 2008.

Esse saranno dunque assoggettate:

• in primo luogo alla specifica disciplina prevista per le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande (deducibilità nei limiti del 75%);

• in secondo luogo alla disciplina prevista per le spese di rappresentanza e, dunque, le soglie di deducibilità stabilite dal DM del 19.11.2008 (l’importo delle spese, ridotto al 75% per effetto dell’applicazione della disciplina di cui sopra, sarà sommato all’importo delle «altre» spese di rappresentanza da sottoporre a plafond di deducibilità).

Attenzione che...

Non si considerano spese di rappresentanza le spese di viaggio, le spese di vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa, o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa: si tratta delle cosiddette “spese di ospitalità” (deducibili nella misura del 75% del loro ammontare, ex art. 109 TUIR).

Per quanto riguarda gli omaggi di beni oggetto dell’attività di impresa, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che per “valore unitario”, al fine di qualificare o meno l’omaggio come spesa di rappresentanza, si intende il valore di mercato: in particolare sarà da considerare spesa di rappresentanza l’omaggio del bene il cui valore di mercato è superiore a 50€; ai fini invece del limite di deducibilità occorre far riferimento al costo di produzione effettivamente sostenuto dall’impresa.

Quindi, ad esempio, l’omaggio di un bene prodotto dall’impresa, il cui valore di mercato è pari a 60€ e il cui costo di produzione sia pari a 35€, sarà da considerare spesa di rappresentanza in quanto il valore di mercato supera la soglia di 50€; al fine del calcolo della soglia di deducibilità sulla base delle percentuali di cui sopra rileva il costo di produzione pari a 35€.

 

Omaggi a dipendenti di beni oggetto o non oggetto dell’attività d’impresa

Le spese sostenute dal datore di lavoro per acquistare gli omaggi da destinare ai dipendenti sono deducibili dal reddito d’impresa ai sensi dell’art.95, comma 1, TUIR. La norma considera infatti deducibili le spese a titolo di liberalità a favore dei lavoratori dipendenti, purché non siano riferite alle spese di cui all’art.100, comma 1, TUIR (istruzione, educazione, ecc.), in quanto queste ultime sono deducibili dal reddito d’impresa per un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente. 

Imponibilità/Detraibilità IVA       

Gli omaggi a clienti di beni non oggetto dell’attività d’impresa non sono mai imponibili ai fini IVA per il cedente (fuori campo di applicazione).

L’Iva sull’acquisto di tali beni oggetto di omaggio è detraibile per i beni di costo unitario non superiore a 50 Euro (dal 13 dicembre 2014 - prima 25,82 Euro), ai sensi dell’art.19-bis1, comma 1 lettera h) del DPR 633/1972.

Gli omaggi a clienti di beni oggetto dell’attività d’impresa sono sempre imponibili ai fini IVA per il cedente ai sensi dell’art.2, comma 2 n°4) del DPR 633/1972.

L’IVA sull’acquisto di tali beni oggetto di omaggio è detraibile, indipendentemente dal costo unitario del bene.

Gli omaggi a dipendenti di beni non oggetto dell’attività d’impresa non sono rilevanti ai fini IVA, e l’IVA sull’acquisto di tali beni è indetraibile, indipendentemente dal costo unitario del bene.

Deducibilità IRAP

I soggetti che determinano la base imponibile IRAP con il metodo del bilancio, ossia le società di capitali, gli enti commerciali ovvero le società di persone e le imprese individuali in contabilità ordinaria che ne abbiano fatto esplicita opzione (artt.5 e 5-bis comma 2 del D.lgs. 446/1997), assumono i componenti positivi e negativi come risultanti dal conto economico civilistico, senza apportare le variazioni in aumento e in diminuzione previste per le imposte sui redditi. Le spese di rappresentanza, dunque, classificate nelle voci B7 (Costi per servizi) e B14 (Oneri diversi di gestione) sono integralmente deducibili dalla base imponibile IRAP, a prescindere dai requisiti e dai limiti fissati ai fini IRES/IRPEF.

I soggetti che determinano la base imponibile IRAP con il metodo fiscale, ossia le società di persone e le imprese individuali in contabilità semplificata o che non abbiamo esercitato l'opzione di cui sopra,  assumono i componenti componenti positivi e negativi di reddito secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'imposta personale. Le spese di rappresentanza, dunque, seguono le regole di deducibilità previste ai fini IRES/IRPEF.


PARAGRAFO 13

Le spese di sponsorizzazione

Sono assimilate alle spese di pubblicità per un importo annuo non superiore a 200.000 euro ai fini della deducibilità IRES e della detrazione IVA

Dal punto di vista civilistico, alla base di dette spese sussiste un contratto atipico mediante il quale un'impresa contraente, sponsor, trasforma le prestazioni sportive e culturali dell'altra parte contraente, sponsee, in un veicolo pubblicitario, dietro il pagamento di un corrispettivo. Sussiste, dunque, tra le parti un rapporto sinallagmatico.

Le differenze tra contratto di sponsorizzazione e contratto di pubblicità sono le seguenti:

  • la sponsorizzazione non prevede una diffusione diretta del messaggio pubblicitario;
  • la sponsorizzazione è una forma di pubblicità indiretta (si inserisce all'interno di una diversa attività - sportiva per esempio) 

Trattamento fiscale

Il contratto di sponsorizzazione - solitamente nella forma di scrittura privata non autenticata - è soggetto ad imposta di registro fissa (200 euro) se stipulato da un contribuente soggetto IVA ed in caso d'uso; nella misura del 3% del valore del contratto se stipulato da un soggetto non Iva.

Ai sensi dell'art.90 comma 8 della Legge 289/2002, le spese di sponsorizzazione sostenute nei confronti di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, che promuovano l'immagine o il prodotto dell'impresa, sono da considerarsi spese di pubblicità fino ad un limite annuo di 200.000 euro.

Ai sensi dell'art.108 del TUIR, esse sono, dunque, integralmente deducibili dal reddito d'impresa nell'esercizio di sostenimento o in quote costanti nell'esercizio di sostenimento e nei successivi quattro. La fruizione dell’agevolazione è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni:

  1. i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante
  2. deve essere riscontrata, a fronte dell’erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima

In caso di corrispettivi erogati in misura superiore ai 200.000 euro, l'eccedenza è eventualmente deducibile in capo al medesimo erogante nel rispetto dei criteri di competenza, certezza, esistenza del costo, e dell'oggettiva determinabilità dello stesso, nonché nel rispetto dell'inerenza della spesa ad attività o beni da cui derivino ricavi o altri proventi imponibili.

La norma in questione stabilisce, dunque, l'integrale detraibilità dell'Iva sulle spese di sponsorizzazione aventi i requisiti suddetti. 


PARAGRAFO 14

La perdita d’esercizio

Il nuovo art. 8 TUIR ripristina, dal 2008, la compensazione orizzontale tra il reddito complessivo e le perdite derivanti da imprese commerciali in contabilità semplificata.

Come abbiamo sottolineato precedentemente il risultato dell’esercizio dell’attività d’impresa può evidenziare una perdita fiscale il cui utilizzo e riporto assume connotazioni fiscali differenti a seconda che l’impresa sia in contabilità semplificata o ordinaria.

Perdite società in contabilità semplificata

Il D.L. 223/2006, con decorrenza dal periodo di imposta 2006 e fino all’entrata in vigore della Finanziaria 2008 (in sostanza, 2006 e 2007, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), stabiliva che le perdite generate da qualunque attività (impresa, arti e professioni, ecc…), prescindendo dal regime contabile adottato, potevano essere compensate, nel modello Unico, solo ed esclusivamente con redditi dello stesso tipo, non potendosi più attuare alcuna compensazione orizzontale. Quindi, anche le perdite relative alle piccole aziende che non trovavano completa capienza nei redditi prodotti nel medesimo periodo di imposta potevano essere riportate in avanti, ma comunque entro e non oltre il quinto periodo d’imposta successivo, per essere compensate con redditi della stessa natura.

Il nuovo art. 8 TUIR ripristina, dal 2008, la compensazione orizzontale tra il reddito complessivo e le perdite derivanti da imprese commerciali in contabilità semplificata. In sostanza, il reddito complessivo si determina sommando i redditi di tutte le categorie; mentre le perdite generate da imprese in contabilità semplificata possono essere computate in diminuzione dal predetto reddito complessivo, senza rispettare più la stretta correlazione della categoria reddituale.

Perdite società in contabilità ordinaria

Il DL del 4 luglio 2006, n. 223 aveva modificato significativamente il contenuto dell’art. 84 del TUIR in materia di riporto e utilizzo delle perdite fiscali.

Prima dell’entrata in vigore di tale decreto le perdite prodotte erano:

  • riportabili negli esercizi successivi senza limiti di tempo se realizzata nei primi tre periodi d’imposta;
  • riportabili nei cinque periodi d'imposta successivi se la perdita si è realizzata dal quarto periodo d’imposta in poi.

Dopo l’entrata in vigore del citato decreto, affinché le perdite possano essere riportate illimitatamente, bisogna sottostare a determinati requisiti e nello specifico i primi tre periodi d’imposta, in relazione ai quali è consentito il riporto illimitato delle perdite realizzate, devono decorrere “dalla data di costituzione” della società con la condizione che le perdite “si riferiscano ad una nuova attività lavorativa” e quindi non si tratti di un mero proseguimento di una vecchia attività in capo ad un nuovo soggetto (la vecchia normativa non considerava il fatto che l’attività potesse essere nuova o già esistente). A tale proposito, la circolare 28/E/2006 dell’Agenzia delle Entrate ha quindi sottolineato come la modifica abbia "…introdotto un requisito oggettivo, quello della nuova iniziativa produttiva, in aggiunta a quello soggettivo, riferito alla società neo-costituita, al fine di agevolare l'effettivo avvio di una nuova attività imprenditoriale, piuttosto che la continuazione di una vecchia attività in capo ad un nuovo soggetto".

La L. n. 111 del 15 luglio 2011 ha introdotto alcune modifiche al regime fiscale delle perdite d’impresa in ambito IRES. In particolare è stato modificato l’art. 84 TUIR, il quale ora dispone che: “La perdita di un periodo di imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare […]”. Non è pertanto più previsto il limite quinquennale di riportabilità delle perdite ed è stato introdotto il limite quantitativo dell’80% del reddito imponibile ai fini IRES per quanto riguarda l’utilizzabilità delle perdite fiscali riportabili.

In sostanza, se la perdita da compensare è superiore all’80% del reddito dell’esercizio, la compensazione si ferma a questo limite; se invece la perdita è inferiore all’80%, questa viene usata interamente. Le eventuali perdite non compensate, a seguito dell’introduzione del “nuovo tetto dell’80%”, si possono comunque riportare ancora in avanti negli esercizi successivi dato che è stato invece eliminato il vincolo dei 5 esercizi per poterle utilizzare. La novità non interessa le perdite prodotte nei primi tre esercizi della società che inizia una nuova attività produttiva. Queste perdite, infatti, rimangono utilizzabili senza limiti di tempo, e sono compensabili per l’intero importo che trova capienza nel reddito dell’esercizio.


PARAGRAFO 15

Il calcolo delle imposte IRPEF, IRES e IRAP

Sulla base delle indicazioni riportate precedentemente l’impresa partendo dal bilancio civilistico e attraverso le variazioni richieste dalle disposizioni fiscali arriva a determinare o il reddito che andrà preso a base per la determinazione delle imposte o l’eventuale perdita fiscale.

Calcolo IRPEF e IRES

L’impresa, partendo dal bilancio civilistico e attraverso le variazioni richieste dalle disposizioni fiscali, arriva a determinare il reddito complessivo o il reddito che andrà preso a base per la determinazione delle imposte o l’eventuale perdita fiscale.

In sintesi grafica questa la sequenza logica per giungere al reddito imponibile:

 

Le imposte gravanti sul reddito d’impresa sono ovviamente diverse a seconda del soggetto passivo , e possiamo così riepilogarle:

 Cattura 20

(*) il reddito delle società di persone viene imputato, indipendentemente dall’effettiva percezione, in capo ai soci che corrisponderanno sullo stesso l’IRPEF dovuta.

(**) in alcuni casi specifici, e a seguito di opzione, il reddito delle società di capitale può essere tassato come per il reddito delle società di persone.

Le aliquote IRPEF e i relativi scaglioni di reddito complessivo, per l’anno 2012 sono (art. 11 TUIR):

Scaglioni di reddito

Aliquota

Imposta dovuta

Fino a 15.000 euro

23%

23% sull’intero reddito

Oltre 15.000 fino a 28.000 euro

27%

euro 3.450 + 27% sulla parte eccedente 15.000 euro

Oltre 28.000 fino a 55.000 euro

38%

Euro 6.960 + 38% sulla parte eccedente 28.000 euro

Oltre 55.000 fino a a75.000 euro

41%

Euro 17.220 + 41% sulla parte eccedente 55.000 euro

Oltre 75.000 euro

43%

Euro 25.420 + 43% sulla parte eccedente 75.000 euro

 

L’ aliquota IRES,  stabilita dalla L. 244/2007, a decorrere dal 1° gennaio 2008, è pari al 27,5%.

Relativamente all'IRAP, il recente art.2 del D.L. 66/2014 ha ridotto le aliquote, ed il loro ammontare (prima e dopo la modifica) è:

Alcuni crediti d'imposta in vigore
Credito d'imposta per strutture ricettive, agenzie di viaggi e tour operator
E' stato previsto un bonus del 30% per la digitalizzazione ed attività di sviluppo delle strutture ricettive, le cui spese sono sostenute negli anni 2014, 2015 e 2016.
Settore cinematografico: bonus del 30% su attività di ammodernamento
E' stato previsto un credito d'imposta ad imprese di esercizio cinematografico e sale cinema, esistenti alla data del 1° gennaio 1980, pari al 30% dei costi sostenuti tra il 1°gennaio 2015 e il 31 dicembre 2016 e interventi non iniziati prima del 1°giugno 2014, per interventi di ammodernamento.
Calcolo IRAP

Determinazione della base imponibile

La base imponibile dell’Imposta regionale sulle attività produttive è definita dalla differenza tra il valore della produzione (lett. A dello schema di conto economico, di cui all’art. 2425 cod.civ.) e i costi della produzione (lett. B), con esclusione delle voci 9, 10, lettere c) e d), 12 e 13, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.

Pertanto, la riclassificazione dei ricavi e dei costi rilevanti ai fini IRAP in base allo schema di conto economico dettato dal codice civile (vedi capitolo sul bilancio) deve essere fatta anche dalle imprese in regime di contabilità semplificata.

La  L. 244/2007 ha introdotto due differenti metodologie di determinazione della base imponibile IRAP:

  • una per le società di capitali 
  • una per gli altri soggetti (ditte individuali e società di persone).

Rimangono comunque - in generale per tutti i soggetti - indeducibili ai fini IRAP  le seguenti voci:

  • i costi relativi al personale, alle collaborazioni coordinate e continuative/progetto (e, più in generale, alle prestazioni di lavoro assimilato al lavoro dipendente), fatta eccezione per i premi INAIL e per le spese relative agli apprendisti;
  • i costi sostenuti in relazione ad attività commerciali non esercitate abitualmente e ad attività di lavoro autonomo occasionali;
  • i compensi attribuiti per gli obblighi di fare, non fare o permettere;
  • gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportano solo lavoro;
  • gli interessi passivi, nonché la quota di interessi compresa nei canoni di leasing;
  • le perdite su crediti;
  • l’Imposta Municipale propria.

Base imponibile per le società di capitali

Dal periodo d’imposta 2008 vi è una netta “separazione” fra le regole valide per l’IRES e quelle valide ai fini dell’IRAP.

Società di capitali ed enti commerciali determineranno, infatti, il proprio reddito imponibile utilizzando i medesimi criteri civilistici che sono posti a fondamento del bilancio d’esercizio, senza più apportare le variazioni in aumento ed in diminuzione tipiche dell’IRES.

L’art. 3, c. 12 della Finanziaria 2008 prevede che per le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata e gli altri soggetti compresi nell’art.73 TUIR, lett. a), non esercenti le attività di cui agli articoli 6 e 7 (banche, altri enti e società finanziari e imprese di assicurazione), la base imponibile sia determinata dalla differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui al primo comma, lettere A) e B), dell’art. 2425 cod.civ., con esclusione delle voci 9, 10, lettere c) e d), 12 e 13, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio. Ciò implica, ad esempio, che le spese telefoniche allocate nella voce B7 - Costi dei servizi - saranno ora integralmente deducibili e non subiranno più il limite fiscale di deduzione dell’80% previsto dall’art. 102 c. 9 TUIR.

E’ evidente che, pur permanendo le indeducibilità connaturate all’imposta regionale sulle attività produttive di cui abbiamo detto precedentemente, prevalgono ora, nella determinazione della base imponibile, principi di natura esclusivamente civilistica.

Base imponibile società di persone e ditte individuali

Per le imprese individuali e le società di persone si tiene ancora conto delle regole fiscali disposte dal TUIR anche ai fini della determinazione delle voci rilevanti ai fini IRAP.

La norma, art. 5-bis c. 1 DLgs 446/1997, prevede, infatti, che la base imponibile venga determinata dalla differenza fra:

  • l’ammontare dei ricavi di cui all’art. 85, c. 1, lettere a), b), f) e g)  TUIR e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli art. 92 e 93 TUIR, da un lato e
  • l’ammontare dei costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria relativi ai beni strumentali materiali ed immateriali

Restano indeducibili, come per le società di capitali, le spese per il personale dipendente e assimilato, i costi, i compensi e gli utili indicati dall’art. 11, c. 1, lett. B), numeri da 2 a 5, D.Lgs 446/1997, la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria desunta dal contratto, le perdite su crediti e l’Imposta Municipale propria.

Per le Società di persone e le imprese individuali continua quindi a sussistere la necessità di considerare rilevanti, ai fini del calcolo dell’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione determinate in applicazione del TUIR. Per questi soggetti è comunque prevista, ove siano in regime di contabilità ordinaria, l’opzione per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le regole dettate per le società di capitali.

L’opzione va esercitata utilizzando il modello per la “Comunicazione dell’opzione per la determinazione del valore della produzione netta di cui all’art. 5-bis, c. 2, del D.Lgs. n. 446/97” approvato, con le relative istruzioni, con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 31 marzo 2008.

Tale comunicazione deve essere inoltrata all’Agenzia delle entrate, pena l’inefficacia dell’opzione stessa, entro il termine di 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si intende applicare la disciplina in parola.  Ai sensi del comma 2 dell’articolo 5-bis e come specificato anche nelle istruzioni per la compilazione del modello:

  • l’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta, al termine dei quali si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio
  • in caso di revoca dell’opzione precedentemente comunicata, il valore della produzione netta va determinato secondo le regole del comma 1 dell’articolo 5-bis del decreto IRAP per almeno un triennio, al termine del quale la revoca si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, salvo opzione per la determinazione del valore della produzione netta secondo le modalità stabilite dall’articolo 5 del medesimo decreto. Al riguardo occorre precisare che, per effetto del vincolo triennale dell’opzione esercitata, il contribuente è obbligato a mantenere, per lo stesso periodo di validità dell’opzione, il regime di contabilità ordinaria.

Per le società di persone neo-costituite, l’opzione per la determinazione della base imponibile con le modalità previste dall’articolo 5 potrà essere esercitata entro 60 giorni dall’inizio del primo periodo di imposta. Per gli imprenditori individuali che iniziano l’attività in corso d’anno, l’opzione potrà essere esercitata, in relazione a tale periodo di imposta, entro 60 giorni dalla data di inizio dell’attività di cui all’articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Soggetti “minori”: presenza lavoratori dipendenti

Nell’apportare modifiche all’IRAP, l’obiettivo principale della L. 289/02 (Finanziaria 2003) è stato soprattutto la riduzione dell’incidenza del costo del lavoro nella determinazione della base imponibile.

L’art. 11 D. Lgs. 446/97 (istitutivo dell’IRAP) modificato dall’ art.1 L.224/2007, c. 4 bis, punto 1, stabilisce che, per tutti i soggetti passivi, ad eccezione delle Amministrazioni pubbliche, che dichiarino componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione inferiori a euro 400.000 spetta una deduzione della base imponibile IRAP di importo pari a 1.850 euro su base annua per ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo di imposta, fino ad un massimo di cinque lavoratori (ricordiamo che tale deduzione era di euro 2.000 fino al 31/12/2007).

Per il corretto conteggio del numero dei lavoratori per i quali spetta la deduzione non si deve tener conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con i contratti di formazione e lavoro.

Maggiori chiarimenti sono dettati dall’entrata in vigore della Finanziaria per  il 2007 che stabilisce che:

  • nel caso in cui il periodo d’imposta sia di durata inferiore o superiore a dodici mesi e nel caso in cui si abbia l’inizio o la cessazione dell'attività in corso d'anno,  gli importi utili al fine del conteggio della deduzione devono essere ragguagliati all’anno solare;
  • per i contratti di lavoro a tempo parziale la deduzione è ridotta in misura proporzionale agli stessi;
  • in tutti gli altri casi la deduzione all’occorrenza è ragguagliata ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta.

Soggetti “minori”: deduzione forfetaria

Dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.1999, è accordata una deduzione forfetaria variabile in funzione della base imponibile.

La Finanziaria 2008 ha poi modificato gli importi della deduzione spettante per tutti i soggetti di minori dimensioni. Quindi, a decorrere dall’anno 2008 (per i soggetti con l’esercizio coincidente con l’anno solare) la deduzione spetta:

  • a tutti i soggetti passivi IRAP (escluse le Amministrazioni pubbliche);
  • a condizione che la base imponibile IRAP non ecceda euro 180.999,91 nella seguente misura: 

IMPONIBILE IRAP

DEDUZIONE SPETTANTE

 

Inferiore /uguale 180.759,91

7.350

180.759,91 – 180.839,91

5.500

180.839,91 – 180.919,91

3.700

180.919,91 – 180.999,91

1.850

 

In caso di periodo d’imposta di durata inferiore o superiore a dodici mesi e in caso di inizio e cessazione dell’attività in corso d’anno, gli importi delle deduzioni e della base imponibile sono ragguagliati all’anno solare.

Oltre euro 180.999,91 di base imponibile non spetta più alcuna deduzione.

Per le società di persone, ditte individuali, professionisti, società e associazioni professionali, l'importo della deduzione sopra indicato è aumentato rispettivamente di € 2.150, € 1.625, € 1.050, € 525.

La Legge di Stabilità per il 2013 ha incrementato la deduzione con effetto dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2013 nelle seguenti misure:

 

IMPONIBILE IRAP

DEDUZIONE SPETTANTE

 

Inferiore /uguale 180.759,91

8.000

180.759,91 – 180.839,91

6.000

180.839,91 – 180.919,91

4.000

180.919,91 – 180.999,91

2.000

 

Per le società di persone, ditte individuali, professionisti, società e associazioni professionali, l'importo della deduzione sopra indicato è aumentato rispettivamente di € 2.500, € 1.875, € 1.250, € 625.

Le agevolazioni della Finanziaria 2007 per i lavoratori assunti a tempo indeterminato

La L.224/2007, modificando l’art. 11, c. 1, del D.Lgs. 446/1997, ha previsto la possibilità di dedurre dalla base imponibile IRAP, per ogni lavoratore dipendente assunto a tempo indeterminato:

  • sia un importo pari a 4.600,00 euro (precedentemente 5.000,00), su base annua
  • sia i contributi assistenziali e previdenziali relativi ai dipendenti medesimi.

Tale normativa prevede inoltre che:

  • l’importo deducibile sia elevato fino a 9.200,00 euro (precedentemente 10.000,00), su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta nelle seguenti Regioni “svantaggiate”: Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna, Sicilia
  • venga introdotto un limite massimo all’importo delle deduzioni (sia di quelle già esistenti, sia di quelle introdotte dalla Finanziaria 2007) fruibile con riferimento a ogni dipendente, pari al valore della somma della retribuzione e degli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro
  • l’agevolazione è fruibile in alternativa a quella concessa per “i soggetti minori che impiegano lavoratori dipendenti”.

Le deduzioni in esame spettano anche agli assunti con contratto a tempo indeterminato e parziale, ma, in questo caso, l’importo della deduzione forfetaria deve essere ridotto in misura proporzionale. Non viene invece dato alcun diritto di deduzione per il personale assunto con altre forme contrattuali (es. dipendenti a tempo determinato, lavoratori a progetto, ecc.).

A decorrere dal periodo d’imposta successivo al 31/12/2011 (quindi l’anno 2012 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), lart. 2 c. 2  DL 201/2011 prevede una maggior deduzione forfettaria per i lavoratori a tempo indeterminato se donne o persone di età inferiore ai 35 anni, in questi casi:

  • la deduzione “base” diventa di euro 10.600 (invece di euro 4.600)
  • la deduzione “maggiorata” diventa di euro 15.200 (invece di euro 9.200)

La Legge di Stabilità 2013 a decorerre dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2013 la deduzione "base"  passerà da euro 4.600 a euro 7.500 e da euro 10.600 a euro 13.500 per ogni lavoratrice donna o lavoratore con età inferiore ai 35 anni  e la deduzione "maggiorata" passerà da euro 9.200 a euro 15.000 e da euro 15.200 a euro 21.000 per ogni lavoratrice donna o lavoratore con età inferiore ai 35 anni.

Le nuove deduzioni IRAP del DL 201/2011

Con il DL 201/2011 sono state modificate le modalità applicative della deduzione dell’IRAP dall’IRPEF/IRES, così come introdotta dall’art. 6 del DL 185/2008. Le nuove regole si applicheranno dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 (quindi dal 2012 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare). Per effetto delle novità introdotte diverranno deducibili dall’IRPEF/IRES:

  • la parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge;
  • un’ulteriore quota del 10% dell’IRAP residua corrisposta nel periodo d’imposta, forfetariamente riferita a quanto dovuto sulla quota imponibile degli interessi passivi ed oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati.

In pratica l’impresa potrà trovarsi in una delle seguenti situazioni:

  •  contribuente che ha sostenuto sia costi per lavoro dipendente (o assimilato), sia interessi passivi: in questo caso spetterà sia la deduzione della parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato (al netto delle deduzioni di legge), sia l’ulteriore deduzione del 10% dell’IRA

 


PARAGRAFO 16

Bonus investimenti 2014/2015

Il Dl 91/2014, convertito in legge dalla legge di conversione 11 agosto 2014, n. 116, ha previsto, al Capo III, alcune disposizioni per il rilancio e lo sviluppo delle imprese. In particolare, l'articolo 18 introduce un credito d'imposta per le imprese che investano in beni strumentali nuovi.

Il D.L. 91/2014, convertito in legge dalla legge di conversione 11 agosto 2014, n. 116, ha previsto, al Capo III, alcune disposizioni per il rilancio e lo sviluppo delle imprese. In particolare, l'art.18 introduce un credito d'imposta per le imprese che investano in beni strumentali nuovi.

Chi può accedere all'agevolazione?

I soggetti titolari di reddito d'impresa che investano in beni strumentali nuovi (per un importo unitario almeno pari a 10.000) nel periodo compreso tra il 25 giugno 2014 (data di entrata in vigore del decreto legge) ed il 30 giugno 2015 e destinati a strutture produttive site nel territorio italiano.

I soggetti titolari di attività industriali soggette a rischio di incidenti sul lavoro, come individuate dal D.Lgs. 334/1999, possono beneficiare dell'agevolazione solo se in possesso della documentazione attestante l'adempimento degli obblighi previsti dal decreto stesso.

Caratteristiche dei beni 

I beni strumentali cui si riferisce l'art.18 sono i beni compresi nella divisione 28 della tabella Ateco 2007:

  • macchine di impiego generale (es. motori, turbine, pompe, compressori, sistemi di riscaldamento, attrezzature per ufficio diverse da computer, etc.);
  • macchine per l'agricoltura e la selvicoltura;
  • macchine per la formatura dei metalli e di altre macchine utensili;
  • macchine per impieghi speciali.

In cosa consiste?

Il beneficiario ha diritto ad un credito d'imposta pari al 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti effettuati in beni strumentali, di cui sopra, negli ultimi cinque esercizi, con la facoltà di escludere dal calcolo della media l'anno in cui ha sostenuto il valore più elevato di investimenti.

Nel caso in cui il beneficiario svolga attività d'impresa da un periodo inferiore ai cinque anni, la media degli investimenti si calcola in riferimento ai periodi di imposta precedenti al 2014, sempre con la possibilità di escludere l'esercizio in cui l'investimento è stato maggiore.

Nel caso in cui l'attività d'impresa venga intrapresa dopo il 2014, ma entro il 30 giugno 2015, si può beneficiare dell'agevolazione ed il credito si applica in riferimento al valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun esercizio.

Tale credito va utilizzato in tre quote annuali di pari importo a partire dal primo gennaio del secondo periodo d'imposta successivo a quello di sostenimento della spesa. Il credito può essere utilizzato esclusivamente in compensazione, ai sensi dell'art.17 del D.Lgs. 241/1997 mediante modello F24 ma solo a partire, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare:

  • dal 01 gennaio 2016 per le aziende che hanno effettuato l'investimento tra il 25 giugno 2014 ed il 31 dicembre 2014;
  • dal 01 gennaio 2017 per le aziende che hanno effettuato l'investimento tra il 01 gennaio 2015 ed il 31 dicembre 2015.

Revoca

Nei seguenti casi è prevista la revoca del credito d'imposta:

  1. l'imprenditore, entro il secondo periodo d'imposta successivo a quello di sostenimento della spesa, destina il nuovo bene strumentale a finalità estranee all'attività d'impresa;
  2. l'imprenditore trasferisce il nuovo bene strumentale in una struttura produttiva sita fuori dal territorio italiano.

La Circolare 5/E del 19 febbraio 2015 dell'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sull'applicazione del così detto bonus investimenti.


PARAGRAFO 17

Patent Box

I redditi derivanti dall'utilizzo di beni immateriali è detassato al 50%. Le plusvalenze da cessione di beni immateriali non rientrano nel calcolo della base imponibile ai fini Ires se reinvestiti in intangibles. Presupposto applicativo è lo svolgimento di attività in ricerca e sviluppo

La Legge di Stabilità 2015 (Legge 190/2014), pubblicata con GU n°300 del 29 dicembre 2014, ha introdotto un nuovo regime per la tassazione agevolata dei redditi da beni immateriali applicabile su opzione quinquennale, il cosiddetto Patent Box.

L'agevolazione, disciplinata dall'art.1 commi da 37 a 40 della Legge 190/2014, è stata poi ulteriormente modificata dall'art.5 del D.L. 3/2015 "Modifiche alla tassazione dei redditi derivanti dai beni immateriali e credito d'imposta per acquisto beni strumentali nuovi".

Chi sono i soggetti interessati?

I soggetti interessati al nuovo regime agevolato sono i soggetti IRES di cui all'art.73 del TUIR, purchè:

  • residenti in un Paese "con il quale sia in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con il quale lo scambio di informazioni sia effettivo";
  • svolgano attività di ricerca e sviluppo sulla produzione di beni immateriali, internamente o anche mediante affidamento a società esterne (contratti di ricerca stipulati con società diverse da controllate e controllanti ovvero con università, enti di ricerca e altri enti finalizzati a produrre beni immateriali).

In cosa consiste la Patent Box?

Le agevolazioni previste dalla norma sono due, la cui applicazione decorre dal periodo d'imposta successivo a quello in chiusura al 31 dicembre 2014. L'opzione ha durata per cinque esercizi sociali ed è irrevocabile.

1. DETASSAZIONE 50% UTILIZZO INTANGIBLES

Concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini IRES per il 50% del loro ammontare i redditi derivanti dall'utilizzo (diretto o indiretto) di:

  • opere dell'ingegno
  • brevetti industriali
  • marchi d'impresa
  • disegni e modelli (modifica apportata dal Dl 3/2015)
  • processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, giuridicamente tutelabili

La detassazione, tuttavia, è ridotta al 30% nel 2015 e al 40% nel 2016Soltanto dal 2017 la detassazione del 50% entrerà a regime.

I redditi di cui sopra sono determinati in seguito a procedura di ruling (accordo di cui all'art.8 del D.L. 269/2003), che prevede la determinazione dell'ammontare dei ricavi e dei costi correlati in via preventiva ed in contraddittorio con l'Agenzia delle entrate, nel caso di:

  • utilizzo diretto dei beni immateriali sopra elencati;
  • redditi realizzati nell'ambito di operazioni tra società che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa stessa.

La quota di reddito agevolabile (a cui applicare il 50% di detassazione) è determinata sulla base di un rapporto che misura l'effettiva attività di ricerca e sviluppo svolta dalla società: 

a) è dato dai costi di attività di R&S rilevanti fiscalmente e sostenuti per il bene immateriale oggetto di agevolazione. Il DL 3/2015 è intervenuto consentenendo di aumentare tale importo (al massimo fino al 30% del suo stesso ammontare) dei costi sostenuti per attività di R&S attraverso società dello stesso gruppo;

b) è dato dai costi complessivi, rilevanti fiscalmente, sostenuti per la produzione del bene stesso.

2. DETASSAZIONE PLUSVALENZE DA CESSIONE INTANGIBLES

Non concorrono alla formazione del reddito ai fini IRES le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali sopra elencati, purchè il 90% del corrispettivo da cessione sia reinvestito in sviluppo e manutenzione di altri beni immateriali di cui sopra entro il secondo periodo d'imposta successivo a quello in cui avviene la cessione in questione.

In attesa di un decreto attuativo che meglio dettagli l'applicazione della norma, l'Agenzia delle entrate ha fornito alcune risposte in merito al nuovo regime agevolativo durante il Telefisco 2015.

Domanda

Il reinvestimento per usufruire della detassazione al 90% delle plusvalenze derivanti dalla cessione di beni immateriali riguarda l’intero ammontare del corrispettivo della cessione come risulta dal tenore letterale della norma o il solo importo della plusvalenza determinata secondo l’art 86 del TUIR?

Risposta

Come si evince dal tenore letterale della norma ai fini dell’esclusione dalla formazione del reddito delle plusvalenze derivanti dalla cessione di beni immateriali il reinvestimento deve riguardare almeno il 90% del corrispettivo derivante dalla cessione e non dell’importo della plusvalenza.


Stampato il 24/04/2019 alle 19.48
http://guide.directio.it/guide-interattive/guida-adempimenti-pmi/indice/adempimenti-annuali/15-reddito-impresa-calcolo-imposte.aspx