Guida adempimenti PMI


La gestione degli adempimenti fiscali


PARAGRAFO 1

Le operazioni attive: la fattura

L’adempimento dell’emissione della fattura, anche sotto forma di nota, parcella e simili purché contengano gli elementi obbligatori della fattura, spetta all’imprenditore che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio

I titolari di Partita IVA, al fine di una corretta applicazione della normativa sull’IVA. devono obbligatoriamente documentare le operazioni effettuate, in relazione all’attività esercitata, emettendo fattura.

I documenti che interessano gli imprenditori sono:

  • la fattura
  • la ricevuta fiscale
  • lo scontrino fiscale
  • i documenti di consegna o di trasporto.

 Soggetti obbligati

L’adempimento dell’emissione della fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili purché contengano gli elementi obbligatori della fattura, ricade sul titolare di partita IVA che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio (art. 21 D.P.R. 633/1972).

L’obbligo di fatturazione risponde alle esigenze di documentazione e di controllo delle operazioni rilevanti ai fini IVA (imponibili, non imponibili, esenti) e legittima il cedente, o il prestatore, ad esercitare la rivalsa e l’acquirente, od il committente, ad operare la detrazione di imposta addebitata  in fattura.

Tale obbligo, principalmente, ha carattere generale ed è previsto per ogni operazione soggetta ad IVA.

Sono previste alcune eccezioni, ad esempio, per le attività di commercio al minuto e le attività artigianali,  per le quali è prevista la certificazione dei corrispettivi, mediante rilascio di scontrino fiscale o ricevuta fiscale; l’emissione della fattura, è comunque dovuta, qualora il cliente la richieda esplicitamente al momento dell’acquisto, qualunque sia l’importo del medesimo.

Infine, la regola di carattere generale che vede come soggetto obbligato ad emettere la fattura il cedente o prestatore, subisce delle eccezioni in particolari circostanze riconducibili alla c.d. “inversione contabile” o “reverse-charge”. Al verificarsi di queste ipotesi, l’obbligo di certificare l’operazione o di liquidare l’imposta nei confronti dell’Erario spetta al cessionario o committente, che dovrà emettere nei confronti di se stesso, sostituendosi al fornitore, una autofattura (è il caso, ad esempio, della cessione di omaggi senza rivalsa dell’IVA da parte dell’impresa produttrice dei beni oggetto dell’omaggio, oppure il caso di acquisto intracomunitario di beni o servizi da un soggetto non residente nel territorio dello Stato e che non abbia nemmeno provveduto a nominare un rappresentante fiscale o una rappresentanza stabile in Italia).

Numerazione delle fatture

In tema di numerazione della fatture l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata con la Risoluzione n. 1 del  10 gennaio 2013 in riferimento al fatto che per le operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2013, la fattura (in base a quanto previsto dallart. 1, c. 325, lettera d), della L. 24 dicembre 2012, n. 228) deve contenere un “numero progressivo che la identifichi in modo univoco”. In particolare viene evidenziato che, a decorrere dal 1° gennaio 2013:

  • può essere adottata una numerazione progressiva che parta dal numero 1 e prosegua ininterrottamente per tutti gli anni solari di attività del contribuente. Questa tipologia di numerazione progressiva è, di per sé, idonea ad identificare in modo univoco la fattura, in considerazione della irripetibilità del numero di volta in volta attribuito al documento fiscale;
  • la numerazione progressiva può però anche iniziare dal numero successivo a quello dell’ultima fattura emessa nel 2012. Anche in tal caso la tipologia di numerazione progressiva adottata consente l’identificazione in modo univoco della fattura, ancorché la numerazione non inizi da 1
  • il contribuente può continuare ad adottare il sistema di numerazione progressiva per anno solare (ogni anno si rinizia da 1), in quanto l’identificazione univoca della fattura è, anche in tal caso, comunque garantita dalla contestuale presenza nel documento della data che costituisce un elemento obbligatorio della fattura.

Contenuto

La fattura prodotta in formato cartaceo deve essere emessa in duplice esemplare, con l’obbligo di consegnare o spedire uno degli esemplari all’altra parte.

La fattura deve obbligatoriamente contenere le seguenti indicazioni, stabilite dall’art. 21 c. 2 del DPR 633/72:

  • data di emissione;
  • numero progressivo che la identifichi in modo univoco;
  • dati identificativi dell’imprenditore che emette la fattura (ditta/ragione sociale, sede legale, numero di partita IVA e codice fiscale);
  • dati identificativi del cliente:
    • se soggetto passivo ai fini Iva: nome e cognome ovvero 

      denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonchè ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti, 

      numero di partita IVA. In caso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'Unione europea, numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento;
    • se soggetto non passivo ai fini Iva (cessionario o committente residente o domiciliato nel territorio dello Stato che non agisce nell'esercizio d'impresa, arte o professione): nome e cognome, residenza o domicilio, codice fiscale;
  • natura, qualità e quantità dei beni ceduti e dei servizi formanti oggetto dell’operazione;
  • il corrispettivo o il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;
  • l’ammontare imponibile IVA;
  • l’aliquota IVA e l’ammontare dell’imposta (nell’ipotesi di fatturazione di più beni soggetti ad aliquote diverse, occorre indicare, per ciascuno di essi, i corrispettivi e le singole aliquote applicabili).

Ulteriori indicazioni sono richieste quando si verificano le seguenti ipotesi:

  • per le operazioni non imponibili IVA, esenti, soggette al regime del margine o per le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo, bisogna indicare, anziché l’aliquota e l’imposta, il titolo di inapplicabilità e la relativa norma (es. esente art. 10 n. 2, DPR 633/72);
  • in caso di fatture differite bisogna indicare data e numero del documento di trasporto;
  • la trascrizione del numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente del servizio nel caso in cui sia debitore dell’imposta in luogo del cedente o del prestatore, con l’indicazione della relativa  norma;
  • la data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi;
  • gli estremi della dichiarazione d’intento ricevuta in caso di cessioni ad esportatori abituali.

Vale la pena sottolineare, infine, che l’art. 21, c. 3 del DPR 633/72 dispone che la fattura possa essere emessa in qualsiasi valuta purché l’eventuale imposta sia indicata in euro e che, in generale, a richiesta da parte dell’Amministrazione finanziaria, si garantisca la traduzione in lingua nazionale del documento.

Occorre ricordare che ai sensi dell’art. 2250 del cod.civ., le società iscritte al registro imprese hanno l’obbligo di indicare sui propri documenti (tra cui le fatture):

-         l’ufficio del registro imprese presso il quale è avvenuta l’iscrizione;

-         il numero di iscrizione al registro;

-         il capitale sociale delle società di capitali;

-         l’eventuale socio unico per le società a responsabilità limitata;

-         l’eventuale stato di messa in liquidazione della società.

Il Decreto Legge Salva-Infrazioni ( 11 dicembre 2012 , n. 216) ha modificato la disciplina in materia di fatturazione ai fini IVA ponendosi al riparo dalle procedure di infrazione aperte dalla UE nei confronti dell'Italia. La variazioni, attuata in seguito alla ricezione della Direttiva 2010/45/UE, riguardano, tra l’altro:

  • I termini di fatturazione: le fatture relative alle operazioni intracomunitarie (cessioni di beni intra UE e prestazioni di servizi generiche verso soggetti passivi UE) potranno essere emesse entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione. Viene così risolto il problema dell'obbligo di fatturazione istantanea delle prestazioni di servizi il cui momento di effettuazione, in base alle modifiche apportate dalla L. 217/11, si identifica con l'ultimazione del servizio.
  • L’inversione contabile con fornitori UE: Il sistema dell'integrazione della fattura del fornitore, ai fini dell'applicazione dell'imposta con il meccanismo dell'inversione contabile da parte del soggetto passivo nazionale, sarà esteso a tutte le operazioni poste in essere con controparti stabilite in altri Paesi UE (cessioni di beni e prestazioni di servizi) attualmente consentito solo per i servizi generici e per gli acquisti intracomunitari.
  • L’estensione dell'obbligo di fatturazione e volume d'affari: le operazioni non soggette a IVA ai sensi degli art. da 7-bis a 7-septies del DPR 633/72 saranno soggette anche all'obbligo di registrazione e concorreranno, pertanto, alla determinazione del volume d'affari.

Termine di emissione della fattura

Con effetto dal 1° luglio 2019, l’art. 21, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972 è stato modificato dall’art. 11 del D.L. n. 119/2018 prevedendo che la fattura – non solo elettronica, ma anche cartacea – può essere emessa entro 10 giorni dall’effettuazione dell’operazione. In tal caso, occorre dare evidenza nel documento dell’emissione differita.

In particolare, il nuovo art. 21, comma 2, lett. g-bis), del D.P.R. n. 633/1972 dispone che, avvalendosi del più ampio termine di emissione della fattura, è necessario riportare nel documento la data in cui è effettuata la cessione o la prestazione, ovvero la data in cui è corrisposto in tutto o in parte il corrispettivo, sempreché tale data sia diversa da quella di emissione della fattura.


PARAGRAFO 2

Le diverse tipologie di fatture ed il DDT

Nell’operatività giornaliera dell’impresa possono essere individuate diverse tipologie di fatture: fattura immediata, fattura differita, fattura semplificata, accompagnatoria

Fattura immediata

La fattura deve essere emessa al momento di effettuazione dell’operazione, ossia:

  • all'atto della consegna o spedizione per i beni mobili;
  • al momento della stipulazione dell'atto notarile per i beni immobili;
  • al momento del pagamento del corrispettivo per le prestazioni di servizi

La fattura si considera emessa all’atto della consegna o spedizione al cliente ovvero all’atto della sua trasmissione elettronica (non assume alcuna rilevanza il momento di compilazione del documento).

Fattura differita

La fattura differita può essere emessa, in alternativa a quella immediata, con riferimento alle cessioni di beni mobili la cui consegna risulti da un documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione.

In tal caso, la fattura differita è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna spedizione e consente quindi di raggruppare in un’unica fattura tutte le consegne fatte allo stesso cliente nel corso dello stesso mese solare.

La fattura differita deve contenere, oltre agli elementi indicati in precedenza, anche la data e il numero dei documenti di trasporto a cui si riferisce.

Se anteriormente all’emissione dei documenti di trasporto, il cedente/prestatore riceve il pagamento parziale o totale del corrispettivo, egli deve emettere la relativa fattura immediata nel giorno in cui è avvenuto il pagamento. Se il pagamento ha luogo contestualmente o successivamente all’emissione del documento di trasporto, resta la facoltà per il cedente di emettere fattura differita.

A seguito delle modifiche introdotte dalla L. n. 228/2012 (Legge di Stabilità 2013), la fattura può essere emessa anche per le prestazioni di servizi, individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nello stesso mese nei confronti del medesimo soggetto. Anche in tal caso, la fattura differita deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni.

In riferimento al requisito dell’idonea documentazione, si fa presente che il legislatore nazionale, al pari di quello comunitario, non impone specifici obblighi documentali rilevanti ai fini fiscali, per cui il contribuente, al fine di rendere individuabile la prestazione di servizio, può utilizzare la documentazione commerciale prodotta e conservata, peculiare del tipo di attività svolta. Da tale documentazione deve potersi individuare con certezza la prestazione eseguita, la data di effettuazione e le parti contraenti. Può trattarsi, ad esempio, oltre che del documento attestante l'avvenuto incasso del corrispettivo, del contratto, della nota di consegna lavori, della lettera d'incarico, della relazione professionale, purché risultino in modo chiaro e puntuale i richiamati elementi.
L’emissione di un’unica fattura riepilogativa deve ritenersi consentita anche in presenza di cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel corso dello stesso mese solare nei confronti del medesimo cessionario/committente (circolare dell’Agenzia delle Entrate 24 giugno 2016, n. 18, Parte I, § 1).

Fattura accompagnatoria

La fattura accompagnatoria deve riportare sia gli elementi della fattura che le informazioni sul trasporto dei beni venduti; pertanto, come il DDT, accompagna la merce durante il viaggio.

Fattura semplificata

Dal 1° gennaio 2013 è entrato in vigore il nuovo testo dell’art 21 bis del DPR 633/72 IVA che introduce la fattura semplificata, che potrà essere emessa per:

  • le operazioni di ammontare complessivo non superiore a € 100;
  • le note di variazione ex art. 26, DPR n. 633/72 (per le quali non scatta il limite dell'importo massimo di euro 100)

La fattura semplificata deve contenere (almeno) i seguenti dati:

  1. data di emissione;
  2. numero progressivo che la identifichi in modo univoco (vedi nuove regole di numerazione commentate prima);
  3. ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti; in alternativa, in caso di soggetto stabilito in Italia può essere indicato il codice fiscale o il numero di partita IVA, ovvero, in caso di soggetto passivo UE, numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato di stabilimento;
  4. numero di partita IVA del cedente o prestatore;
  5. dati identificativi del cessionario/committente, descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi;
  6. descrizione dei beni o dei servizi ceduti, senza necessità di indicare natura e qualità;
  7. ammontare del corrispettivo complessivo e dell’imposta incorporata oppure i dati che permettono di calcolarla;
  8. per le fatture emesse ai sensi dell'art. 26 DPR 633/72, il riferimento alla fattura rettificata e le indicazioni specifiche che vengono modificate.

La fattura semplificata non può essere emessa per le seguenti tipologie di operazioni:

  • cessioni intracomunitarie di cui all'art. 41 DL 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427;
  • operazioni di cui all'art. 21, c. 6-bis, lettera a), ovvero cessioni di beni / prestazioni di servizi diverse da quelle di cui all'art. 10, c. 1, nn. da 1 a 4 e numero 9, effettuate da un soggetto passivo italiano ad un soggetto passivo UE, per le quali l'IVA non va applicata in Italia ex artt. da 7 a 7-septies).

La fattura, anche nella modalità semplificata, può essere emessa tramite gli apparecchi misuratori fiscali.

Sull’ambito applicativo della fattura semplificata è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 18/2014, chiarendo che:

• l’indicazione nella fattura semplificata della ditta, denominazione o ragione sociale del cessionario/committente anche nel caso in cui sia conosciuto o conoscibile il numero di partita IVA non preclude l’esercizio del diritto alla detrazione, laddove esistente;
• nel caso in cui il cessionario/committente sia identificato con il solo numero di partita IVA o con il codice fiscale, l’obbligo di registrazione della fattura semplificata da parte dell’emittente è correttamente assolto con l’indicazione dei predetti dati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, prescritti dall’art. 23 del D.P.R. n. 633/1972. Per il resto, dovranno essere rispettate tutte le altre modalità di registrazione delle fatture attive, quali, l’indicazione, per ciascuna fattura, dell’ammontare dell’imponibile e dell’imposta, distinti secondo l’aliquota applicata;
• la fattura rettificativa può essere emessa in modalità semplificata, a prescindere dall’importo certificato, nel caso sia delle variazioni in aumento dell’imponibile o dell’imposta, sia delle relative variazioni in diminuzione. La facoltà di avvalersi della fattura semplificata non è subordinata neppure al “formato” della fattura oggetto di rettifica, per cui è possibile rettificare con fattura semplificata una fattura ordinaria e viceversa;
• la fattura semplificata può essere emessa in sostituzione della fattura-ricevuta fiscale, in quanto l’emissione della fattura semplificata, oltre a rendere non necessaria l’emissione dello scontrino e della ricevuta fiscale, è sostitutiva della fattura-ricevuta fiscale. Pertanto, qualora per un’operazione per la quale è prescritto il rilascio di scontrino fiscale, ricevuta o fattura-ricevuta fiscale sia emessa, in sostituzione di questi, fattura ordinaria o fattura semplificata, il contribuente non è tenuto ad ulteriori adempimenti di certificazione. Peraltro, la funzione sostitutiva della fattura (ordinaria o semplificata) deve ritenersi riferibile non solo alle ipotesi di fattura immediata, ma anche alle ipotesi di fatturazione differita e riepilogativa.

Documento di trasporto (D.D.T.)

Il DPR 472/96 ha introdotto il cosiddetto Documento di Trasporto (DDT) in sostituzione della precedente Bolla di Accompagnamento; il DDT certifica il trasferimento di merci dal cedente (venditore) al cessionario (acquirente).

I beni viaggianti non devono quindi più essere scortati obbligatoriamente da un documento durante il trasporto.

Non occorre emettere il documento di trasporto, cosiddetto DDT, per le consegne di beni ceduti con fatturazione immediata. L’obbligo di emissione permane, invece, nel caso in cui si voglia utilizzare la fatturazione differita; esso non deve necessariamente accompagnare i beni ceduti, ma può anche essere spedito o inviato per corriere o per fax. Il DDT è inoltre utilizzabile per la movimentazione dei beni a titolo non traslativo della proprietà (in lavorazione, deposito, comodato, ecc.).

Il DDT deve essere emesso in almeno 2 copie, in forma libera, e deve contenere:

1) la data di effettuazione dell'operazione (consegna o spedizione)

2) le generalità del cedente, del cessionario nonché dell'eventuale impresa incaricata del trasporto;

3) la descrizione della natura, qualità e quantità dei beni ceduti.

E' il caso di far presente che oltre ai citati elementi occorre anche numerare progressivamente il DDT dato che ai fini dell'emissione della fattura differita, è necessario che in quest'ultima vi sia l'indicazione della data e del numero dei documenti di trasporto o di consegna.

Qualora il trasporto dei beni richieda la presenza di più vettori nell'ambito dell'intera tratta, il contribuente deve utilizzare i documenti di trasporto indicando almeno le generalità del primo incaricato del trasporto.

Ricordiamo infine che in base a quanto previsto dall'art. 53,  c. 1 e 3 del D.P.R. n. 633 del 1972 in tema di superamento della presunzione di acquisto, la consegna dei beni dati "…. in lavorazione, deposito o comodato o in dipendenza di contratti estimatori o di contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o altro titolo non traslativo della proprietà…” può risultare, oltre che dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del codice civile in conformità dell'art. 39 dello stesso decreto, anche da altro documento conservato a norma dello stesso articolo. A tal fine il DDT deve contenere l'espressa indicazione della causale non traslativa del trasporto (deposito, lavorazione, passaggi interni etc.) con l'obbligo di conservazione sia da parte dell'emittente che del soggetto destinatario dei beni.

 


PARAGRAFO 3

Fatturazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi

Fatturazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi

Il DLgs. n. 127/2015 ha previsto che i soggetti passivi che, entro il 31 dicembre 2016, opteranno per la trasmissione telematica dei dati delle fatture e dei corrispettivi a partire dal 1° gennaio 2017 beneficeranno di una riduzione degli adempimenti amministrativi e contabili.

Fatturazione elettronica

L’art. 1 del DLgs. n. 127/2015 prevede alcune misure per supportare i contribuenti che decidano di optare per l’adozione della fatturazione elettronica.
A partire dal 1° luglio 2016, l’Agenzia delle Entrate ha messo a disposizione di tutti i soggetti passivi IVA un servizio gratuito per la generazione e la trasmissione delle fatture in formato elettronico, anche tra privati. Alla web application si può accedere utilizzando le credenziali fornite agli utenti dei servizi telematici dell’Agenzia, del Sistema pubblico di identità digitale (Spid) e della Carta Nazionale dei Servizi (CNS).
È previsto che, dalla stessa data, sia messo a disposizione un ulteriore servizio gratuito per specifiche categorie di soggetti da individuare con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, nonché per la conservazione delle medesime. Si tratta del servizio gratuito di generazione, trasmissione e conservazione attualmente distribuito da Unioncamere in collaborazione con l’Agenzia per l’Italia Digitale (AgID), previsto dall’art. 4, comma 2, del D.M. 3 aprile 2013, n. 55.

A decorrere dal 1° gennaio 2017:

  • il Ministero dell’Economia e delle Finanze, attraverso l’Agenzia delle Entrate, consentirà a tutti i soggetti passivi IVA l’utilizzo gratuito del Sistema di Interscambio (SdI) ai fini della trasmissione e della ricezione delle fatture elettroniche, nonché delle relative variazioni, tra privati residenti nel territorio delle Stato secondo il formato della fattura elettronica definito “fattura PA”;
  • l’Agenzia delle Entrate metterà a disposizione dei contribuenti, mediante l’utilizzo di reti telematiche e anche in formato strutturato, le informazioni acquisite dall’SdI.

Riguardo alle operazioni rilevanti ai fini IVA effettuate dal 1° gennaio 2017, i soggetti passivi possano optare per l’invio telematico all’Agenzia delle Entrate di tutte le fatture emesse e ricevute, nonché delle relative variazioni, mediante l’utilizzo del Sistema di Interscambio o di altro supporto.

Al riguardo, il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 182070 del 28 ottobre 2016 ha stabilito che l’opzione per la trasmissione telematica dei dati delle fatture è esercitata esclusivamente in modalità telematica mediante apposita funzionalità presente nel sito web dell’Agenzia delle Entrate. L’opzione può essere esercitata, tramite un apposito servizio on-line presente sul sito dell’Agenzia delle Entrate, previa autenticazione con le credenziali dei servizi telematici, dal soggetto passivo IVA ovvero da un suo delegato secondo le regole dei servizi telematici dell’Agenzia.

L’opzione è esercitata entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello di inizio della trasmissione dei dati e ha effetto per l’anno solare in cui ha inizio la trasmissione dei dati e per i quattro anni solari successivi ad esso; se non revocata, l’opzione si estende di quinquennio in quinquennio. Per il primo anno di applicazione, per i contribuenti che già a partire dall’anno 2017 intendono avvalersi dell’opzione, la medesima può essere esercitata entro il 31 marzo 2017 (provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 1° dicembre 2016, n. 212804).

Per i soggetti che iniziano l’attività in corso d'anno e che intendono esercitare l’opzione sin dal primo giorno di attività, l’opzione ha effetto dall’anno solare in cui è esercitata.

La revoca dell’opzione è esercitata esclusivamente in modalità telematica, mediante apposita funzionalità presente nel sito web dell’Agenzia delle Entrate, entro il 31 dicembre dell’ultimo anno del quinquennio ed ha effetto a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo all’ultimo anno del quinquennio.

Nel corso di Telefisco 2017, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che possono esercitare l’opzione in esame tutti i soggetti passivi che emettono fatture, sia normalmente, sia in via eventuale, dietro richiesta del cliente, come avviene, ad esempio, per le operazioni poste in essere nell’ambito delle attività di commercio al minuto ed assimilate di cui all’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972.

Al Ministro dell’Economia e delle Finanze è stato attribuito il potere di stabilire nuove modalità semplificate di controlli a distanza degli elementi acquisiti dall’Agenzia delle Entrate, basate sul riscontro tra i dati comunicati dai soggetti passivi e le transazioni effettuate, tali da ridurre gli adempimenti di tali soggetti, non ostacolare il normale svolgimento della loro attività economica ed escludere la duplicazione di attività conoscitiva. A tal fine, l’Agenzia delle Entrate utilizza i dati delle fatture, emesse e ricevute, e delle relative variazioni, acquisiti anche mediante il SdI per effettuare controlli incrociati con i dati contenuti in altre banche dati conservate dalla stessa Agenzia o da altre Amministrazioni pubbliche, in modo da favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili ai sensi delle disposizioni che hanno introdotto una specifica forma di collaborazione tra contribuente e Agenzia delle Entrate, strumentale all’assolvimento degli obblighi tributari e all’emersione spontanea delle basi imponibili (art. 1 del D.M. 4 agosto 2016).
L’Agenzia delle Entrate:

  • mette a disposizione del contribuente ovvero del suo intermediario gli elementi e le informazioni in suo possesso riferibili allo stesso contribuente, acquisiti direttamente o pervenuti da terzi, relativi anche ai ricavi e compensi, ai redditi, al volume d’affari e al valore della produzione, nonché relativi a deduzioni/detrazioni d’imposta. Il contribuente può segnalare all’Agenzia delle Entrate eventuali elementi, fatti e circostanze dalla stessa non conosciuti,
  • provvede ad informare il contribuente, in via telematica, degli esiti dei controlli, ove rilevanti nei suoi confronti.

Allo scopo di coordinare i controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria ed escludere la duplicazione dell’attività conoscitiva, le informazioni ottenute dall’Agenzia delle Entrate a seguito della trasmissione telematica dei dati delle fatture sono messe a disposizione della Guardia di Finanza (art. 2 del D.M. 4 agosto 2016).
In caso di omissione della trasmissione dei dati delle fatture, ovvero di trasmissione di dati incompleti o inesatti da parte dei soggetti che esercitato l’opzione si applica la sanzione di cui all’art. 11, comma 1, del DLgs. n. 471/1997 (da euro 250 a euro 2.000).

Dati delle fatture emesse e ricevute oggetto di trasmissione telematica

Nel corso di Telefisco 2017 è stato chiarito che i dati delle fatture da trasmettere all’Agenzia delle Entrate ai fini della comunicazione opzionale di cui all’art. 1, comma 3, del DLgs. n. 127/2015 coincidono con quelli da trasmettere nell’ambito dell’obbligo di comunicazione stabilito dall’art. 21 del D.L. n. 78/2010 (cd. “spesometro infrannuale”).

Di conseguenza, in base al provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 182070 del 28 ottobre 2016, le informazioni da trasmettere sono relative alle:

  • fatture emesse, indipendentemente dalla loro registrazione (comprese quindi, per esempio, quelle annotate o da annotare nel registro dei corrispettivi, di cui all’art. 24 del D.P.R. n. 633/1972);
  • fatture ricevute e bollette doganali, registrate ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972, ivi comprese le fatture ricevute da soggetti che si avvalgono del regime forfetario o in regime di vantaggio;
  • note di variazione delle fatture emesse e ricevute.

Come chiarito dalla circolare n. 1/E/2017, dall’obbligo comunicativo sono esclusi i dati contenuti in altri documenti, come le schede carburante, gli scontrini e le ricevute fiscali.

 

Modalità di compilazione del file dei “Dati fattura”

I dati da inserire nella comunicazione del file “Dati fattura” sono un sottoinsieme di quelli da riportare obbligatoriamente nelle singole fatture ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972.

Le regole di compilazione della comunicazione contenute nel provvedimento n. 182070/2016 consentono al contribuente (o al suo intermediario) di individuare le informazioni da trasmettere a seconda delle peculiarità del documento emesso o ricevuto.

Dato relativo alla “natura” dell’operazione

Riguardo alle “Fatture emesse”, il dato “Natura” dell’operazione deve essere inserito nel tracciato solo nel caso in cui il cedente/prestatore non abbia indicato l’imposta in fattura in quanto ha inserito, in luogo della stessa, una specifica annotazione. Per tali operazioni non deve essere valorizzato il campo “Imposta” mentre il campo “Natura”, che corrisponde all’annotazione, è valorizzato inserendo la corretta codifica relativa alle diverse tipologie di operazioni.

Operazioni Sigla
Operazioni escluse (fatture relative alle operazioni escluse da IVA ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. n. 633/1972) N1 – escluse ex art. 15
Operazioni non soggette (fatture relative alle operazioni non soggette a IVA, solitamente per mancanza di uno o più requisiti dell’imposta, come nel caso di una prestazione di servizi extra-UE, oppure per espressa disposizione) N2 – non soggette
Operazioni non imponibili (fatture relative alle operazioni non imponibili, come nel caso di una esportazione ovvero una cessione di beni intra-UE) N3 – non imponibile
Operazioni esenti (fatture relative alle operazioni esenti, come nel caso di una prestazione sanitaria) N4 – esente
Operazioni soggette al regime del margine/IVA non esposta in fattura (fatture relative alle operazioni per le quali si applica il regime speciale dei beni usati, come ad esempio una cessione di un’autovettura usata, o quello dell’editoria, nonché fatture emesse senza separata indicazione dell’imposta, come nel caso dalle agenzie di viaggio e turismo) N5 – regime del margine/IVA non esposta in fattura
Operazioni soggette a inversione contabile/reverse charge (fatture relative alle operazioni per le quali si applica l’inversione contabile/reverse charge, come nel caso di una cessione di rottami) N6 – inversione contabile (reverse charge)
Operazioni soggette a modalità speciali di determinazione/assolvimento dell’IVA (fatture relative alle operazioni di vendite a distanza e alle prestazioni di servizi di telecomunicazioni, di teleradiodiffusione ed elettronici) N7 – IVA assolta in altro Stato UE

Relativamente alle “Fatture ricevute”, il campo “Natura” può essere valorizzato con le medesime codifiche indicate per le fatture emesse con l’unica differenza che, nel caso in cui la fattura ricevuta riporti l’annotazione “inversione contabile (reverse charge)”, oltre a riportare nel campo “Natura” la codifica N6 vanno anche obbligatoriamente valorizzati i campi “Imposta” e “Aliquota”.

Dato relativo al “numero” del documento

Relativamente alle “Fatture emesse”, poiché l’art. 21, comma 2, lett. b) del D.P.R. n. 633/1972 dispone che ogni fattura deve riportare un numero progressivo che la identifichi in modo univoco, nella comunicazione deve essere sempre valorizzato il campo “Numero” riportando al suo interno esattamente il valore presente nel documento.

Riguardo, invece, alle “Fatture ricevute”, tenuto conto che il numero riportato nella fattura che si è ricevuta non deve essere obbligatoriamente annotato nel registro degli acquisti di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972, il contribuente che non avesse a disposizione il dato deve, in luogo di esso, valorizzare il campo del tracciato con il valore “0”.

Dati relativi ai campi “detraibile” e “deducibile”

Uno dei dati che può essere fornito è quello relativo alla percentuale di detraibilità o, in alternativa, alla deducibilità del costo riportato in fattura. Tale dato, la cui indicazione è facoltativa, è riferito all’eventuale deducibilità o detraibilità del costo ai fini delle imposte sui redditi in capo al cessionario o committente persona fisica che non opera nell’esercizio d’impresa, arte o professione. Se, per esempio, la fattura è emessa da un’impresa edile nei confronti di un cliente privato per lavori di ristrutturazione edilizia, il 50% del costo riportato nel documento potrebbe essere portato in detrazione dei redditi del cliente: in tal caso, l’informazione - se disponibile - potrebbe essere riportata nell’apposito campo della comunicazione.

Si precisa, al riguardo, che la compilazione di uno dei due campi in oggetto esclude la compilazione dell’altro.

Dati relativi ai campi “Stabile organizzazione” e “Rappresentante fiscale”

I dati relativi alla stabile organizzazione o al rappresentante fiscale devono essere inseriti nel solo caso in cui siano presenti e, quindi, riportati in fattura. In questi casi vanno obbligatoriamente compilati i campi:

  • stabile organizzazione: Indirizzo, CAP, Comune e Nazione, oppure
  • rappresentante fiscale: IdPaese, IdCodice.

La compilazione di tutti gli altri campi è, invece, facoltativa.

Dati relativi alle importazioni

Nel caso in cui non siano presenti nella bolletta doganale i dati del cedente, si devono indicare i dati dell’Ufficio doganale presso il quale è stata emessa la bolletta.

Documento riepilogativo delle fatture di acquisto/vendita - Indicazione dei dati analitici delle singole fatture

Considerato che le informazioni da trasmettere riguardano le singole fatture emesse e ricevute, questa regola riguarda anche le fatture attive e/o passive di importo inferiore a euro 300,00, per le quali l’art. 6, commi 1 e 6, del D.P.R. n. 695/1996 prevede la facoltà di registrazione attraverso un documento riepilogativo. Di conseguenza, anche per tali tipologie di fatture, indipendentemente dalla modalità di registrazione, è obbligatorio comunicare i dati relativi ad ogni singola fattura.

Dati relativi alle operazioni soggette a inversione contabile

Ai fini della comunicazione, per le operazioni soggette ad inversione contabile, sia se intracomunitarie che interne, i dati delle relative fatture devono essere riportati una sola volta nella specifica sezione dei documenti ricevuti, valorizzando l’elemento “Natura” con il codice N6 - inversione contabile (reverse charge) e compilando sia il campo “imposta” che il campo “aliquota”.

Dati relativi ad operazioni extracomunitarie

In caso di cessione di beni a soggetto extra-UE, trattandosi di una esportazione, l’operazione è non imponibile IVA e, pertanto, va compilato il campo “Natura” con la codifica N3.

Qualora si tratti, invece, di prestazione di servizi, non soggette ad IVA per mancanza del requisito di territorialità, disciplinato dall’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 (es. servizio prestato ad un soggetto canadese), il campo “Natura” va compilato con la codifica N2.

Trasmissione telematica dei corrispettivi

L’art. 2 del DLgs. n. 127/2015 prevede che, a decorrere dal 1° gennaio 2017, i soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi al minuto e attività assimilate, ai sensi dell’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972, possono avvalersi della memorizzazione elettronica e della trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate dei dati dei corrispettivi giornalieri delle cessioni dei beni e delle prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 633/1972.

Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 182017 del 28 ottobre 2016 dispone che l’opzione per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri è esercitata esclusivamente in modalità telematica mediante apposita funzionalità presente nel sito web dell’Agenzia delle Entrate. L’opzione può essere esercitata, tramite un apposito servizio on-line presente sul sito dell’Agenzia, previa autenticazione con le credenziali dei servizi telematici, dal soggetto passivo ovvero da un suo delegato secondo le regole dei servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate.

L’opzione è esercitata entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello di inizio della memorizzazione e trasmissione dei dati e ha effetto per l’anno solare in cui ha inizio la memorizzazione e trasmissione dei dati e per i quattro anni solari successivi ad esso; se non revocata, l’opzione si estende di quinquennio in quinquennio. Per il primo anno di applicazione, per i contribuenti che già a partire dall’anno 2017 intendono avvalersi dell’opzione, la medesima può essere esercitata entro il 31 marzo 2017 (provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 1° dicembre 2016, n. 212804).

Per i soggetti che iniziano l’attività in corso d’anno e che intendono esercitare l’opzione sin dal primo giorno di attività, l’opzione ha effetto dall’anno solare in cui è esercitata.

La revoca dell’opzione è esercitata esclusivamente in modalità telematica, mediante apposita funzionalità presente nel sito web dell’Agenzia delle Entrate, entro il 31 dicembre dell’ultimo anno del quinquennio ed ha effetto a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo.

Il citato provvedimento dell’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, stabilito che gli strumenti mediante i quali effettuare la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi sono rappresentati dai “Registratori Telematici” e sono costituiti da componenti hardware e software atti a registrare, memorizzare in memorie permanenti e inalterabili, elaborare, sigillare elettronicamente e trasmettere telematicamente i dati fiscali introdotti attraverso dispositivi di input.

La memorizzazione elettronica e la trasmissione dei dati dei corrispettivi sostituiscono gli obblighi di registrazione di cui all’art. 24, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, nonché l’obbligo di certificazione fiscale degli stessi corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale, fermo restando che la fattura deve essere emessa in caso di richiesta da parte del cliente.
A seguito della modifica introdotta in sede di conversione del D.L. n. 193/2016, dal 1° aprile 2017 (anziché dal 1° gennaio 2017), la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi saranno, invece, obbligatorie per i soggetti passivi che effettuano cessioni di beni tramite distributori automatici. Al fine dell’assolvimento di tale obbligo, con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 30 giugno 2016 sono state definite le soluzioni che consentono di non incidere sull’attuale funzionamento degli apparecchi distributori, garantendo, allo stesso tempo, nel rispetto dei normali tempi di obsolescenza e rinnovo degli stessi, la sicurezza e l’inalterabilità dei dati dei corrispettivi acquisiti dagli operatori.
Al fine, in particolare, di garantire il passaggio al nuovo regime secondo i principi di “normali tempi di obsolescenza e rinnovo” dei distributori automatici, si rende necessaria una “fiscalizzazione graduale” delle vending machine, costituita da una soluzione “transitoria”, da utilizzare non oltre il 31 dicembre 2022 e da una soluzione “a regime” che verrà successivamente disciplinata.
Anche per i gestori dei distributori automatici, la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi sostituisce l’obbligo di certificazione fiscale degli stessi corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale.
Nei confronti dei soggetti che optano per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei corrispettivi e dei soggetti che effettuano cessioni di beni tramite distributori automatici, si applicano le sanzioni di cui agli artt. 6, comma 3 e 12, comma 2, del DLgs. n. 471/1997 in caso di mancata memorizzazione o di omissione della trasmissione, ovvero nel caso di memorizzazione o trasmissione incompleta o non veritiera.

Incentivi per l’opzione per la fatturazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi

L’opzione per la trasmissione telematica dei dati delle fatture e dei corrispettivi dà diritto al soggetto passivo di beneficiare di alcune agevolazioni, essendo previsto dall’art. 3 del DLgs. n. 127/2015:

  • l’esonero:
    • dall’obbligo della comunicazione dei dati rilevanti ai fini IVA (cd. “spesometro”), da intendere riferito – dal 1° gennaio 2017 – al nuovo obbligo di comunicazione trimestrale dei dati delle fatture emesse e ricevute;
    • dall’obbligo di comunicazione previsto ai fini del monitoraggio delle operazioni con i Paesi appartenenti alla cd. “black-list” (adempimento soppresso dal D.L. n. 193/2016);
    • dalla comunicazione dei dati relativi ai contratti stipulati dalle società di leasing e dagli operatori commerciali che svolgono attività di locazione e di noleggio (adempimento soppresso dal D.L. n. 193/2016);
    • dall’obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi delle prestazioni intracomunitarie di servizi ricevuti e degli acquisti effettuati (modelli INTRA 2-quater e INTRA 2-bis) (adempimento soppresso dal D.L. n. 193/2016);
  • il diritto all’erogazione dei rimborsi IVA annuali in via prioritaria, cioè entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione annuale, anche in assenza dei presupposti previsti per il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione annuale;
  • la riduzione di un anno (divenuti due a seguito della modifica introdotta dal D.L. n. 193/2016) dei termini di accertamento in materia di IVA e di imposte dirette, previsti per i contribuenti che garantiscano la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed effettuati, superiori a 30 euro. Affinché l’agevolazione sia applicabile, è necessario comunicare nella dichiarazione annuale delle imposte sui redditi l’esistenza dei presupposti per la riduzione dei termini di decadenza dell’accertamento, la quale opera soltanto in relazione ai redditi d’impresa o di lavoro autonomo oggetto di dichiarazione (artt. 3 e 4 del D.M. 4 agosto 2016).

Programma di assistenza per determinate categorie di soggetti passivi

A decorrere dal 1° gennaio 2017, l’art. 4 del DLgs. n. 127/2015 prevede la realizzazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di un programma di assistenza, differenziato in ragione dei diversi soggetti interessati, con cui sono messi a disposizione, in via telematica, i dati necessari per effettuare le liquidazioni periodiche e la dichiarazione IVA annuale.
Al programma di assistenza sono ammesse specifiche categorie di soggetti passivi di minori dimensioni e di soggetti passivi non di minori dimensioni che intraprendono attività d’impresa, arte o professione, limitatamente al periodo di inizio attività e ai due periodi successivi.
Ai sensi dell’art. 5 del D.M. 4 agosto 2016, la riduzione degli adempimenti amministrativi e contabili è ammessa per:

  • gli esercenti arti e professioni;
  • le imprese ammesse al regime di contabilità semplificata;
  • limitatamente all’anno di inizio dell’attività e ai due anni successivi, le imprese che superano le soglie di ricavi per avvalersi della contabilità semplificata stabilite dall’art. 18 del D.P.R. n. 600/1973.

Aderendo al programma vengono meno:

  • gli obblighi di annotazione delle fatture emesse e ricevute nei registri IVA;
  • l’obbligo di apposizione del visto di conformità o di sottoscrizione alternativa;
  • l’obbligo di prestazione della garanzia per i rimborsi IVA.

Per beneficiare della riduzione dei citati adempimenti amministrativi e contabili è richiesto che i soggetti passivi:

  • effettuino la trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate di tutte le fatture emesse e ricevute, anche mediante il Sistema di Interscambio, e, in caso di effettuazione delle operazioni di commercio al minuto e attività assimilate di cui all’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972,
  • optino per la memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi.
  • Cessazione degli effetti premiali

L’art. 5 del DLgs. n. 127/2015 prevede la perdita dei benefici riconosciuti al contribuente per effetto dell’adesione al sistema di trasmissione telematica delle operazioni IVA nei casi di:

  • omesso invio telematico all’Agenzia delle Entrate delle fatture elettroniche emesse e ricevute;
  • omessa trasmissione delle relative variazioni;
  • trasmissione di dati incompleti o inesatti;
  • omesso invio dei dati dei corrispettivi.

È, tuttavia, previsto che le forme di incentivazione non decadono se il soggetto passivo provvede a regolarizzare la propria posizione trasmettendo correttamente per via telematica i le fatture e i dati dei corrispettivi entro il termine che sarà individuato con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate. In questa ipotesi, restano applicabili le sanzioni previste dagli artt. 1 e 2 del DLgs. n. 127/2015, ossia:

  • la sanzione di cui all’art. 11, comma 1, del DLgs. n. 471/1997 (da euro 258,23 a euro 2.065,83), in caso di omissione della trasmissione dei dati delle fatture, ovvero di trasmissione di dati incompleti o inesatti;
  • le sanzioni di cui agli artt. 6, comma 3 e 12, comma 2, del DLgs. n. 471/1997, in caso di mancata memorizzazione o di omissione della trasmissione, ovvero nel caso di memorizzazione o trasmissione incompleta o non veritiera.

Obbligo di fatturazione elettronica da luglio 2018 e da gennaio 2019

La Legge di Bilancio 2018 prevede, a decorrere dal 1° gennaio 2019, la fatturazione elettronica obbligatoria nell’ambito dei rapporti tra privati (B2B e B2C), eliminando contestualmente la comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute (si veda la Guida dell’Agenzia delle Entrate, aggiornata al 4 ottobre 2018).

Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato, e per le relative variazioni, in sostituzione dell’attuale regime opzionale, è prevista esclusivamente l’emissione di fatture elettroniche attraverso il Sistema di Interscambio (SdI) con utilizzo del formato della “fattura PA”.

Sono esonerati dal predetto obbligo coloro che rientrano nel regime forfetario o che continuano ad applicare il regime fiscale di vantaggio, mentre in caso di emissione della fattura con modalità diverse da quelle descritte si applicano le sanzioni di cui all’art. 6 del DLgs. n. 471/1997. Il cessionario/committente, a sua volta, per non incorrere nella sanzione di cui all’art. 6, comma 8, del DLgs. n. 471/1997 (100% dell’imposta, con un minimo di 250 euro), deve adempiere agli obblighi documentali ivi previsti mediante il SdI.

In merito all’ambito soggettivo di applicazione della fattura elettronica, per effetto delle novità introdotte dal D.L. n. 199/2018, sono inoltre esonerati:

  • i soggetti passivi che hanno esercitato l’opzione per il regime forfetario di cui agli artt. 1 e 2 della L. 398/1991 (es. associazioni sportive dilettantistiche) e che, nel periodo d’imposta precedente, hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a 65.000 euro. Gli stessi soggetti, se nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito nell’esercizio di attività commerciali proventi per un importo superiore a 65.000 euro, assicurano che la fattura sia emessa per loro conto dal cessionario/committente soggetto passivo IVA. Per i contratti di sponsorizzazione e di pubblicità di cui siano parte i soggetti in regime forfetario, gli obblighi di fatturazione e registrazione sono adempiuti dai cessionari/committente, se soggetti passivi stabiliti in Italia;
  • limitatamente al periodo d’imposta 2019, i soggetti rispetto ai quali i dati delle fatture sono inviati al Sistema Tessera Sanitaria ai fini dell’elaborazione della dichiarazione dei redditi precompilata.

Con il provvedimento n. 89757 del 30 aprile 2018, l’Agenzia delle Entrate ha definito le regole tecniche per la corretta predisposizione della fattura elettronica e delle note di variazione, per la trasmissione e la ricezione dei file al SdI, i controlli che quest’ultimo effettua rispetto alle informazioni obbligatorie da riportare nella fattura, il ruolo che gli intermediari possono assumere nell’ambito del processo di fatturazione elettronica, oltre che descrivere i servizi che l’Agenzia delle Entrate mette a disposizione degli operatori commerciali per supportarli nella gestione del processo stesso.

Ai sensi dell’art. 11, comma 2-bis, del D.L. n. 87/2018, i soggetti obbligati alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute sono esonerati dall’obbligo di annotazione delle fatture stese nei registri delle vendite e degli acquisti, di cui agli artt. 23 e 25 del D.P.R. n. 633/1972. Considerato il riferimento compiuto all’art. 1, comma 3, del DLgs. n. 127/2015, che nel testo modificato dalla Legge di Bilancio 2018 richiama l’obbligo generalizzato di fatturazione elettronica in vigore dal 2019, parrebbe che le fatture elettroniche siano escluse dall’obbligo di annotazione nei registri IVA.

Fattura elettronica per le cessioni di carburanti

Il D.L. n. 79/2018 ha prorogato al 1° gennaio 2019 il termine di decorrenza dell’obbligo di fatturazione elettronica per le cessioni di carburante, fissato in via anticipata al 1° luglio 2018 dall’art. 1 della Legge di Bilancio 2018. L’art. 1, comma 2, della L. n. 96/2018, di conversione del D.L. n. 87/2018 (Decreto Dignità) dispone l’abrogazione del D.L. n. 79/2018, ma l’art. 11-bis del D.L. n. 87/2018 conferma il rinvio dall’1 luglio 2018 all’1 gennaio 2019 dell’obbligo di fatturazione elettronica per le cessioni di carburante per autotrazione effettuate presso gli impianti stradali di distribuzione.

Il rinvio si riferisce alle cessioni di carburante per autotrazione effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione da parte di soggetti passivi IVA, restando obbligatoria l’emissione della fattura elettronica già dal 1° luglio 2019 per le restanti cessioni di benzina o di gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori.

L’abolizione della scheda carburante è stata rinviata al 1° gennaio 2019, ma la deducibilità della spesa e la detrazione dell’IVA resta subordinata, dal 1° luglio 2018, all’utilizzo di mezzi di pagamenti tracciabili in sede di rifornimento.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 8 del 30 maggio 2018, ha fornito i primi chiarimenti in merito al nuovo obbligo di emissione della fattura elettronica per le cessioni di carburanti per autotrazione. In particolare:

• non è obbligatorio inserire in fattura la targa o gli estremi del veicolo, ma è previsto, ove ritenuto utile ai fini di individuare il corretto trattamento fiscale dell’operazione, un campo facoltativo, denominato “Altri Dati Gestionali”, dove specificare la targa;

• è possibile applicare la procedura di fatturazione differita, purché le singole consegne siano accompagnate da un documento, analogico o informatico, che abbia i contenuti del documento di trasporto (data, generalità del cedente e cessionario, descrizione della natura, qualità e quantità dei beni ceduti); a tal fine, ove contenenti le informazioni necessarie, potranno essere utilizzati anche i buoni consegna emessi dalle attrezzature automatiche;

• per le fatture di importo inferiore a 300 euro emesse nel corso del mese, in luogo di ciascuna di esse può essere annotato un documento riepilogativo nel quale vanno indicati i numeri delle fatture cui si riferisce, l’ammontare complessivo imponibile delle operazioni e l’ammontare dell’imposta, distinti secondo l’aliquota applicata;

• in caso di fatturazione, contestualmente o in momenti diversi, di più operazioni di cui una o più di esse soggette ai nuovi obblighi di documentazione elettronica, l’emissione della fattura elettronica si estende anche alle altre. Se, ad esempio, un soggetto IVA acquista benzina per il proprio veicolo aziendale presso l'impianto stradale di distribuzione X e, contestualmente, vi faccia eseguire un qualche intervento (di riparazione/sostituzione parti, lavaggio, ecc.), ovvero acquisti beni/servizi di altra tipologia non legati al veicolo, la fattura che documenti cumulativamente tali operazioni dovrà necessariamente essere rilasciata in forma elettronica;

• ai fini della conservazione sostitutiva delle fatture elettroniche, per chi aderirà ad un apposito accordo di servizio, tutte le fatture elettroniche emesse o ricevute dall'operatore attraverso il SdI saranno portate in conservazione a norma del D.M. 17 giugno 2014, secondo i termini e le condizioni riportati nell’accordo di servizio, utilizzando il servizio reso gratuitamente disponibile dall’Agenzia delle Entrate, in conformità alle disposizioni del D.P.C.M. 3 dicembre 2013.


Dato che l’obbligo di fattura elettronica coinvolgerà esclusivamente le operazioni tra soggetti residenti, stabiliti o identificati nel territorio dello Stato, l’Agenzia delle Entrate, nell’ambito del videoforum del 24 maggio 2018, ha chiarito che, per le carte carburante emesse da soggetti stabiliti all’estero, privi di identificazione ai fini IVA in Italia, al momento della cessione materiale del carburante, l’esercente dell’impianto di distribuzione ubicato in Italia dovrà documentare la stessa con fattura elettronica, se il cessionario è un soggetto passivo IVA.

Con la successiva circolare n. 13 del 2 luglio 2018, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:

• sono la tipologia di carburante ed il suo utilizzo ad imporre l'obbligo di fatturazione elettronica, così che ne sono escluse le cessioni di benzina e gasolio diversi da quelli destinati all'uso in motori per autotrazione, ossia, diversi da quelli impiegati nei veicoli (di qualunque tipologia) che circolano normalmente su strada. Saranno dunque esclusi dai nuovi obblighi, ad esempio, i rifornimenti di carburante per aeromobili ed imbarcazioni. Laddove, al momento della cessione, non vi sia certezza sull'impiego di una determinata tipologia di carburante rientrante tra quelle sopra richiamate - astrattamente idoneo ad essere utilizzato in motori tra loro diversi (si pensi al gasolio, che può essere impiegato tanto per il funzionamento del motore di un'imbarcazione/aeromobile, quanto per quello di un auto/motoveicolo) - le esigenze più volte espresse di presidio e contrasto ai fenomeni di evasione e di frode IVA impongono che la fatturazione sia elettronica;

• solo i soggetti stabiliti in Italia possono essere obbligati ad emettere fattura elettronica, mentre non è necessario che i soggetti riceventi siano stabiliti sul territorio nazionale, purché ivi identificati. In conclusione, le operazioni tra soggetti diversi - ad esempio cessioni da e verso soggetti comunitari ed extracomunitari - non rientrano nell'obbligo di fatturazione elettronica, ma, semmai, in quello di trasmissione telematica all'Agenzia delle entrate dei dati delle relative fatture. Al riguardo, va ricordato che l’art. 14 del D.L. n. 119/2018, in corso di conversione, allo scopo di allineare l’art. 1, comma 3, del DLgs. n. 127/2015 al provvedimento di autorizzazione di cui alla decisione n. 2018/593/UE, modifica la norma in modo che l’obbligo di fatturazione elettronica sia circoscritto alle operazioni tra soggetti stabiliti nel territorio dello Stato.

• l’obbligo di fatturazione elettronica si applica alle fatture emesse a partire dall’1 luglio 2018 (prorogato all’1gennaio 2019 per le cessioni di carburanti presso gli impianti stradali di distribuzione), con la conseguenza che, in caso di fatturazione differita, occorre comunque avere riguardo a tale data e non a quella, anteriore, di effettuazione dell’operazione;

• la benzina e il gasolio destinati ad essere utilizzati per veicoli agricoli di varia tipologia (tra cui i trattori agricoli e forestali, nonché, in generale, le macchine individuate nell'articolo 57 del Codice della strada) sono esclusi dall’obbligo di fatturazione elettronica. Quanto alla deducibilità del costo d'acquisto ed alla detraibilità della relativa IVA, valgono le disposizioni di ordine generale dettate per tutti i carburanti e, quindi, l'obbligo di procedere al pagamento utilizzando gli strumenti tracciabili;

• inviato tempestivamente al SdI il file della fattura, in assenza di un suo scarto - che comporta comunque la possibilità di un nuovo inoltro nei 5 giorni successivi - i tempi di elaborazione (ossia consegna/messa a disposizione del cessionario/committente) diventano marginali, assumendo rilievo, ai fini dell'emissione della fattura immediata, la sola data di formazione e contestuale invio al SdI, riportata nel campo “Data” della sezione “Dati Generali” del file. Tuttavia, in fase di prima applicazione delle nuove disposizioni, considerato anche il necessario adeguamento tecnologico richiesto alla platea di soggetti coinvolti e le connesse difficoltà organizzative, il file fattura, se inviato con un minimo ritardo, comunque tale da non pregiudicare la corretta liquidazione dell'imposta, costituisce violazione non punibile ex art. 6 co. 5-bis del DLgs. 472/97;

• la fattura elettronica, relativa al file scartato dal SdI, deve essere preferibilmente emessa (ossia nuovamente inviata tramite SdI entro 5 giorni dalla notifica di scarto) con la data ed il numero del documento originario. Qualora l'emissione del documento con medesimo numero e data non sia possibile, ferma la necessità di procedere alla corretta liquidazione dell'imposta in ragione dell'operazione effettuata, occorre, alternativamente:

- emettere una fattura con nuovo numero e data (coerenti con gli ulteriori documenti emessi nel tempo trascorso dal primo inoltro tramite SdI), per la quale risulti un collegamento alla precedente fattura scartata da Sdi e successivamente stornata con variazione contabile interna onde rendere comunque evidente la tempestività della fattura stessa rispetto all'operazione che documenta;

- emettere una fattura con una specifica numerazione che, nel rispetto della sua progressività, faccia emergere che si tratta di un documento rettificativo del precedente, variamente viziato e scartato dal SdI. Si pensi a numerazioni quali "1/R" o "1/S" volte ad identificare le fatture, inserite in un apposito registro sezionale, emesse in data successiva in luogo della n. 1 (nell'esempio fatto) prima scartata dal SdI;

• l'insieme delle norme dettate in tema di fatturazione elettronica non ha inciso sugli obblighi di registrazione delle fatture emesse e ricevute. Vista la natura del documento elettronico transitato tramite SdI - di per sé non modificabile e, quindi, non integrabile - la numerazione della fattura o qualsiasi altra integrazione della stessa può essere effettuata, ad esempio, predisponendo un altro documento, da allegare al file della fattura, contenente sia i dati necessari per l'integrazione sia gli estremi della stessa;

• ciascun operatore, conformemente alla propria organizzazione aziendale, può portare in conservazione sostitutiva anche copie informatiche delle fatture elettroniche in uno dei formati (ad esempio "PDF", "JPG" o "TXT") contemplati dal DPCM 3.12.2013, considerati idonei a fini della conservazione;

• la conservazione delle fatture tramite il sevizio gratuito messo a disposizione dall'Agenzia delle Entrate non è limitato ad una tipologia di destinatario delle fatture (soggetto passivo d'imposta, consumatore o altro), ma riguarda le fatture elettroniche in generale e, dunque, anche quelle emesse nei confronti della PA e transitate tramite SdI.

Semplificazioni per l’avvio della fatturazione elettronica

Con l’obiettivo di non differire ulteriormente l’entrata in vigore della fatturazione elettronica, prevista per l’1 gennaio 2019, e di ridurre gli effetti negativi dei possibili ritardi nell’adeguamento dei sistemi informatici, l’art. 10 del D.L. n. 119/2018, in corso di conversione, attenua, per il primo semestre 2019, i soli effetti sanzionatori laddove la fattura elettronica sia emessa, seppure tardivamente. In sede di conversione del D.L. n. 119/2018, è stato previsto che, per i contribuenti che effettuano la liquidazione periodica IVA con cadenza mensile, l’attenuazione del regime sanzionatorio si applica fino al 30 settembre 2019.

Non si applica alcuna sanzione al contribuente che emette fattura elettronica oltre il termine normativamente previsto, ma comunque nei termini per far concorrere l’imposta ivi indicata alla liquidazione periodica. Le sanzioni sono, invece, contestabili, seppure ridotte al 20%, quando la fattura emessa tardivamente partecipa alla liquidazione del mese o trimestre successivo.

Le attenuazioni si applicano anche con riguardo al cessionario/committente che abbia erroneamente detratto l’imposta o non abbia proceduto alla regolarizzazione. In particolare, laddove il cliente abbia detratto l’imposta in assenza di una fattura elettronica, lo stesso sarà indenne dalle sanzioni se il documento è emesso anche avvalendosi della regolarizzazione di cui all’art. 6, comma 8, del DLgs n. 471/1997 entro i termini della propria liquidazione periodica. Sarà, invece, soggetto alle sanzioni, seppure in misura ridotta, se la regolarizzazione avviene entro i termini della liquidazione periodica successiva.

Resta, in ogni caso, possibile avvalersi del ravvedimento operoso.

Trasmissione telematica dei corrispettivi delle cessioni di carburanti per motori

Dal 1° luglio 2018 si applica il nuovo obbligo di memorizzazione elettronica e di trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi delle cessioni di benzina e gasolio destinati ad essere utilizzati come carburanti per motori da parte dei soggetti che agiscono in veste di “privati consumatori”.

Il provvedimento congiunto dell’Agenzia delle Entrate e dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli n. 106701 del 28 maggio 2018 ha stabilito che tale adempimento è limitato, in fase di prima applicazione, alle cessioni effettuate da soggetti che gestiscono impianti di distribuzione stradale ad elevata automazione, in cui il rifornimento avviene unicamente in modalità self service prepagato muniti di sistemi automatizzati di telerilevazione dei dati di impianto, di terminali per il pagamento tramite accettatori di banconote e moneta elettronica (bancomat, carte di credito, prepagate, ecc.) e di sistemi informatici per la gestione in remoto dei dati di carico e di scarico delle quantità di carburante. Per tutte le ulteriori categorie di soggetti che effettuano cessioni di carburanti, l’adempimento sarà progressivamente esteso sino al termine del 1° gennaio 2020.

Fattura elettronica per le prestazioni rese da subappaltatori e subcontraenti nell’ambito degli appalti pubblici

L’art. 1, comma 917, della Legge di Bilancio 2018 ha anticipato al 1° luglio 2018 anche gli obblighi di fatturazione elettronica delle prestazioni, rese da soggetti subappaltatori e subcontraenti della filiera delle imprese operanti nel quadro di un contratto di appalto con un’Amministrazione pubblica (si veda il documento della Fondazione nazionale commercialisti del 27 settembre 2018).

In quest’ultimo ambito, in attesa di un successivo documento di prassi che esamini compiutamente le specifiche problematiche del settore, il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 89757/2018 ha chiarito che il nuovo obbligo si applica ai soli rapporti (appalti e/o altri contratti) “diretti” tra il soggetto titolare del contratto e la Pubblica amministrazione, nonché tra il primo e coloro di cui egli si avvale, con esclusione degli ulteriori passaggi successivi.

Sulla fattura elettronica deve essere indicato obbligatoriamente il Codice Identificativo Gara (CIG) e del Codice Unitario Progetto (CUP).

Con la circolare 13/2018, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:

• il nuovo obbligo di fatturazione elettronica si applica nei soli confronti dei soggetti subappaltatori e subcontraenti per i quali l'appaltatore ha provveduto alle comunicazioni prescritte dalla legge. Fermo l'obbligo di indicare in fattura, ove prescritti, il codice identificativo di gara (CIG) ed il codice unico di progetto (CUP) per la tracciabilità diretta dei flussi finanziari, nell'ambito degli appalti vi è obbligo di emettere fattura elettronica via SdI solo in capo a coloro che operano nei confronti della stazione appaltante pubblica ovvero a chi, nell'esecuzione del contratto di appalto, è titolare di contratti di subappalto propriamente detto (ossia esegue direttamente una parte dello stesso) o riveste la qualifica di subcontraente (vale a dire colui che per vincolo contrattuale esegue un'attività nei confronti dell'appaltatore e in quanto tale viene comunicato alla stazione appaltante con obbligo di CIG e/o CUP). Sono, invece, esclusi dal nuovo obbligo di fatturazione tutti coloro che cedono beni ad un cliente senza essere direttamente coinvolti nell'appalto principale con comunicazioni verso la stazione appaltante ovvero con l'imposizione di CIG e/o CUP (si pensi, in ipotesi, a chi fornisce beni all'appaltatore senza sapere quale utilizzo egli ne farà, utilizzandone magari alcuni per l'appalto pubblico, altri in una fornitura privata);

• l'obbligo di fatturazione elettronica non si estende ai rapporti in cui, a monte della filiera contrattuale, vi sia un soggetto che non rientra tra quelli da qualificarsi come PA;

• l’obbligo di fatturazione elettronica in capo al consorzio (legato alla qualificazione soggettiva del committente PA) non si estende ai rapporti consorzio-consorziati. È peraltro da escludersi che l'obbligo di fatturazione elettronica sorga nei rapporti interni laddove il consorzio non sia il diretto referente della PA, ma si inserisca nella filiera dei subappalti.

Comunicazione delle operazioni transfrontaliere

Sempre dal 2019, è previsto l’obbligo di trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate dei dati relativi alle cessioni di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti in Italia, salvo quelle per le quali è stata emessa una bolletta doganale e quelle per le quali siano state emesse o ricevute fatture elettroniche.

La trasmissione telematica è effettuata entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso, ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante l’operazione.

Per l’omissione o l’errata trasmissione dei dati delle operazioni transfrontaliere si applica la sanzione amministrativa di 2 euro per ciascuna fattura, comunque entro il limite massimo di 1.000 euro per ciascun trimestre. La sanzione è ridotta alla metà, entro il limite massimo di 500 euro, se la trasmissione è effettuata entro i quindici giorni successivi alla scadenza, ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta dei dati ed è previsto il divieto di applicazione dell’istituto del “cumulo giuridico”.

Incentivi per la tracciabilità dei pagamenti

Per incentivare la tracciabilità dei pagamenti saranno ridotti di due anni i termini di decadenza per gli accertamenti a favore dei soggetti che garantiscono, nei modi che saranno stabiliti con un decreto ministeriale, la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed effettuati relativi ad operazioni di ammontare superiore a 500 euro.

Da tale agevolazione, sono esclusi i soggetti che esercitano il commercio al minuto e attività assimilate, a meno che abbiano esercitato l’opzione per la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi.

Sempre a decorrere dal 1° gennaio 2019, a favore dei soggetti passivi dell’IVA, esercenti arti e professioni e delle imprese ammesse al regime di contabilità semplificata, è prevista la riduzione degli adempimenti amministrativi e contabili.

L’Agenzia delle Entrate mette a disposizione:

  • gli elementi informativi necessari per la predisposizione dei prospetti di liquidazione periodica dell’IVA;
  • una bozza di dichiarazione annuale dell’IVA e di dichiarazione dei redditi, con i relativi prospetti riepilogativi dei calcoli effettuati;
  • le bozze dei modelli F24 di versamento recanti gli ammontari delle imposte da versare, compensare o richiedere a rimborso.

Per i soggetti che si avvalgono degli elementi messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate viene meno l’obbligo di tenuta dei registri delle fatture emesse e degli acquisti.

Trasmissione telematica dei corrispettivi dal 2019

Dal 1° gennaio 2020, l’art. 17 del D.L. n. 119/2012 prevede l’obbligo di memorizzazione elettronica e di trasmissione telematica dei corrispettivi, in sostituzione sia della registrazione dei corrispettivi di cui all’art. 24 del D.P.R. n. 633/1972, sia della certificazione dei corrispettivi mediante rilascio dello scontrino o della ricevuta fiscale. Resterà, tuttavia, fermo l’obbligo di emissione della fattura se richiesta dal cliente non oltre il momento di effettua-zione dell’operazione.

Ai fini della memorizzazione elettronica e della trasmissione telematica dei corrispettivi, potranno essere utilizzati i “Registratori Telematici” di cui al provv. Agenzia delle Entrate 28 ottobre 2016, n. 182017, per il cui approntamento sarà riconosciuto un credito d’imposta, per gli anni 2019 e 2020, pari al 50% della spesa sostenuta, per un massimo di 250 euro in caso di acquisto e di 50 euro in caso di adattamento, per ogni strumento. Il co-tributo è anticipato dal fornitore sotto forma di sconto sul prezzo pratica ed è a questi rimborsato sotto forma di credito d’imposta di pari importo, da utilizzare in compensazione “orizzontale”, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997.

La decorrenza dell’obbligo di memorizzazione elettronica e di trasmissione telematica dei corrispettivi è anticipata al 1° luglio 2019 per i soggetti con volume d’affari superiore a 400.000 euro.

Con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, potranno essere individuate determinate zone in riferimento alle quali le operazioni di commercio al minuto e quelle ad esse assimilate saranno documentate mediante scontrino o ricevuta fiscale, in deroga all’obbligo di memorizzazione elettronica e di trasmissione telematica dei corrispettivi.
Per le cessioni di farmaci, inoltre, l’obbligo in esame potrà essere adempiuto attraverso il Sistema tessera sanitaria, nel qual caso i dati trasmessi potranno essere utilizzati solo dalle Pubbliche amministrazioni per finalità istituzionali, secondo i termini e le modalità stabilite con decreto ministeriale.

Sempre con effetto dal 1° gennaio 2020, sarà modificato il programma di assistenza on line predisposto dall’Agenzia delle entrate a favore di tutti i soggetti passivi IVA residenti e stabiliti in Italia, al fine di tenere conto dell’obbligo generalizzato di fatturazione elettronica e di trasmissione telematica dei corrispettivi.
Opererà, in particolare, l’esonero dell’obbligo di tenuta dei registri delle fatture emesse e degli acquisti, fatta salva la tenuta del registro cronologico degli incassi per i contribuenti in contabilità semplificata. Resterà, inoltre, obbligatoria la tenuta dei registri IVA per i soggetti che esercitano l’opzione di cui all’art. 18, comma 5, dello stesso D.P.R. n. 600/1973, cioè della facoltà di imputare i costi e i ricavi secondo il criterio delle registrazioni ai fini IVA.

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’interpello n. 118, pubblicata il 19 dicembre 2018, ha chiarito che, per le imprese operanti nel settore della GDO, il sistema di trasmissione telematica dei corrispettivi previsto dalla L. n. 311/2014 non potrà più essere utilizzato dal 1° gennaio 2019. Da tale data, infatti, anche le imprese della grande distribuzione, se vorranno evitare il rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale, dovranno optare per il sistema di trasmissione telematica dei corrispettivi di cui all’art. 2 del DLgs. n. 127/2015, avvalendosi dei soli strumenti tecnologici previsti dal provvedimento n. 182017 del del 28 ottobre 2016.

Il predetto sistema di invio telematico dei corrispettivi sarà, tuttavia, obbligatorio:

  • a partire dal 1° gennaio 2020, per tutti i soggetti che effettuano le operazioni di cui all’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972, vale a dire per la generalità dei commercianti al minuto e soggetti ad essi equiparati;
  • in via anticipata, dal 1° luglio 2019, per i soggetti con volume d’affari superiore ad 400.000,00 euro.

PARAGRAFO 4

La ricevuta e lo scontrino fiscale

La scelta tra lo scontrino fiscale e la ricevuta fiscale è totalmente discrezionale e non è subordinata all’espletamento di specifiche formalità. Il contribuente può, indifferentemente, avvalersi sia della ricevuta, sia dello scontrino ovvero di uno dei due documenti per una o più operazioni e dell’altro documento per le ulteriori operazioni.

I soggetti di cui all'art.22 del DPR 633/1972, ossia i soggetti che si occupano di commercio al minuto ed attività assimilate (cessioni di beni in locali aperti al pubblico, in spacci interni, mediante apparecchi di distribuzione automatica, per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante ovvero prestazionei di servizi in locali aperti al pubblico, quali alberghi, ristoranti, bar, parrucchieri, nonchè falegnami ed altre categorie di artigiani che si pongono in rapporto immediato e diretto con il privato) non devono emettere fattura, a meno che questa non sia richiesta dal cliente; essi sono invece obbligati a documentare i corrispettivi percepiti nell’esercizio della propria attività attraverso due diversi documenti: lo scontrino fiscale e la ricevuta fiscale.

La scelta tra lo scontrino fiscale e la ricevuta fiscale è totalmente discrezionale e non è subordinata all’espletamento di specifiche formalità. In sostanza, il contribuente può, indifferentemente, avvalersi sia della ricevuta, sia dello scontrino ovvero di uno dei due documenti per una o più operazioni e dell’altro documento per le ulteriori operazioni.

Le modalità di emissione e le caratteristiche di scontrino e ricevuta fiscale sono state definite dal Decreto MEF del 30 marzo 1992.

Entrambi i documenti sono predisposti dalle tipografie autorizzate dal Ministero delle finanze a norma dell'art. 11 del decreto ministeriale 29 novembre 1978 ed utilizzabili da tutti i contribuenti interessati.

La ricevuta fiscale

La ricevuta fiscale è utilizzabile anche come fattura. Se il documento assume la forma di fattura-ricevuta fiscale, è necessario indicare anche il numero progressivo attribuito ai fini IVA, gli estremi identificativi del cliente, l'aliquota dell'imposta, l'importo imponibile e l'ammontare dell'IVA. La fattura-ricevuta fiscale deve essere rilasciata a richiesta del cliente ed assolve le medesime funzioni della fattura.

La ricevuta fiscale può, però, essere stampata in dimensioni e forme diverse e, in aggiunta ai dati obbligatori per legge, può contenere anche altri dati che rispondano ad esigenze gestionali dell’impresa (es. numero di telefono, fax, ecc.).

I dati obbligatori sono i seguenti:

  • numerazione progressiva prestampata per anno solare attribuita dalla tipografia (è facoltativa invece, la numerazione da parte del contribuente);
  • data di emissione;
  • dati identificativi dell’impresa emittente (ditta/ragione sociale, partita IVA, indirizzo del luogo di esercizio dell’attività e indirizzo del luogo in cui sono conservate le ricevute fiscali);
  • natura, qualità e quantità dei beni venduti e dei servizi prestati;
  • ammontare dei corrispettivi dovuti comprensivi di IVA.

La ricevuta deve essere emessa in duplice copia al momento della ultimazione della prestazione, anche se il corrispettivo non viene pagato in tutto o in parte. Il mancato pagamento del corrispettivo deve risultare dalla ricevuta fiscale.

Nel caso di acconti incassati prima dell’ultimazione della prestazione (es. acconti incassati dal falegname prima della consegna del lavoro finito), deve essere rilasciata nel momento dell’incasso una ricevuta fiscale pari all’anticipo.

Nel caso di prestazioni ultimate ma non ancora determinate nel corrispettivo e comunque quando il pagamento non è ancora avvenuto, va rilasciata una ricevuta o scontrino provvisori con l'indicazione "corrispettivo non pagato". In sede di versamento del saldo verrà emesso un nuovo documento che riporti gli estremi del documento precedentemente rilasciato.

Lo scontrino fiscale

Diversamente dalla ricevuta fiscale esistono diverse forme di scontrino fiscale a seconda del soggetto che lo emette:

  • Scontrino per il commercio in locali aperti al pubblico o spacci interni;
  • Scontrini per il commercio ambulante;
  • Biglietto di trasporto.

Scontrino per il commercio in locali aperti al pubblico o spacci interni- Lo scontrino fiscale deve contenere:

  • data, ora di emissione e numero progressivo;
  • ditta, denominazione o ragione sociale ovvero cognome e nome del soggetto che lo emette;
  • partita IVA dell’esercente e ubicazione dell’esercizio;
  • dati contabili (corrispettivo comprensivo di IVA, eventuali sub-totali, eventuali sconti o rettifiche, totale dovuto);
  • numero di matricola dell’apparecchio e logotipo fiscale.

Scontrini per il commercio ambulante - Lo scontrino per il commercio ambulante emesso tramite “registratore di cassa” deve contenere i dati previsti per il commercio in sede fissa, ma invece dell’ubicazione dell’esercizio devono essere riportati: il numero di iscrizione dell’emittente nel registro degli esercenti il commercio per le attività di somministrazione al pubblico di alimenti e bevande e per le attività ricettive (D.Lgs. n. 114/1998), mentre per le altre attività il numero e il luogo di iscrizione nel Registro delle imprese (L. n. 112/1991).

In alternativa è possibile emettere uno scontrino fiscale manuale o prestampato a tagli fissi.

Biglietto di trasporto - Per le prestazioni di trasporto pubblico collettivo di persone (anche con bagagli o veicoli al seguito) il biglietto di trasporto sostituisce lo scontrino fiscale. Il biglietto deve contenere:

  • ditta, denominazione o ragione sociale ovvero cognome e nome del soggetto che lo emette;
  • partita IVA dell’esercente e ubicazione dell’esercizio;
  • descrizione del trasporto e indicazione del corrispettivo (anche in codice alfanumerico preventivamente comunicato al competente Ufficio delle entrate ovvero con legenda stampata sul titolo);
  • dati contabili (corrispettivo comprensivo di IVA, eventuali sub-totali, eventuali sconti o rettifiche, totale dovuto);
  • data di emissione e numero progressivo.

Il biglietto di trasporto può essere costituito da un supporto con banda magnetica o microprocessore, anche programmabile (DM 30.6.1992).

Lo scontrino deve essere emesso al momento del pagamento del corrispettivo, ovvero al momento della consegna del bene o della ultimazione della prestazione, se anteriori al pagamento.

Al termine della giornata (entro le ore 24 anche per quelle attività con chiusura dopo tale orario) l’utente deve stampare, con apposito comando, lo scontrino di chiusura giornaliera, che riporta il totale dei corrispettivi del giorno nonché il totale cumulativo degli ammontari dei corrispettivi giornalieri. I dati dello scontrino di chiusura vengono memorizzati in maniera indelebile nella “memoria fiscale” dell’apparecchio misuratore.

Lo scontrino fiscale, non manuale, deve essere emesso esclusivamente utilizzando gli speciali apparecchi misuratori fiscali previsti dalla legge la cui installazione fiscale  deve essere effettuata da un tecnico autorizzato.

L'Agenzia delle entrate con Provvedimento del 17 dicembre 2013 ha semplificato alcuni adempimenti posti a carico dell’utente a partire dal 1 gennaio 2014:

  • la comunicazione relativa alla messa in servizio, variazione e disinstallazione dell’apparecchio misuratore fiscale, di cui all'art. 8 del decreto del Ministro delle finanze 23 marzo 1983 e all'art. 7, comma 1, lettera a), del decreto del Ministro delle finanze 4 aprile 1990, è soppressa;
  • la prima verificazione periodica dell’apparecchio misuratore fiscale viene effettuata esclusivamente all’atto della messa in servizio dal laboratorio abilitato o dal fabbricante abilitato titolare del relativo provvedimento di approvazione, realizzando in tal modo l’uniformità del processo: messa in servizio del misuratore fiscale, prima verificazione periodica e comunicazione telematica dei dati. In precedenza la verificazione periodica poteva essere effettuata dal fabbricante abilitato, contestualmente al controllo di conformità, quindi anche prima della messa in servizio del misuratore fiscale.

Casi di esonero

Non è obbligatoria l'emissione dello scontrino in presenza di documenti di trasporto o di consegna e di fattura immediata purchè emessa contestualmente all'effettuazione dell'operazione.

Esistono, poi, delle operazioni per le quali è previsto l'esonero dell'emissione dello scontrino o della ricevuta fiscale, quali, per esempio, le cessioni di tabacchi, di carburanti per l'autotrazione, di giornali e beni mediante distributori automatici funzionanti a gettone o a moneta.

Altri casi di esonero del rilascio dello scontrino o della ricevuta sono previsti per i conducenti di taxi (i quali, tuttavia, in caso di specifica richiesta del cliente, sono tenuti al rilascio della fattura) e per altre attività considerate minori (ad esempio, ciabattini, ombrellai ed arrotini).

Gli operatori della grande distribuzione sono esonerati dall'emissione dello scontrino, se scelgono di trasmettere telematicamente e con cadenza giornaliera i corrispettivi conseguiti all'Agenzia delle Entrate.

Scontrino parlante – Dal 1° luglio 2007 tutti gli scontrini che vengono rilasciati dai farmacisti riportano anche il codice fiscale dell’assistito. La Finanziaria 2007 ha infatti stabilito che la detrazione dei medicinali sia subordinata al possesso del cosiddetto scontrino parlante, in cui dovranno essere specificati non solo la natura, qualità  e quantità del bene, ma anche il codice fiscale del destinatario. In realtà non si tratta di una nuova tipologia di scontrino, ma in aderenza alle disposizioni normative della L. 269/2007, è data la possibilità di detrazione delle spese sostenute per i medicinali, esclusivamente se lo scontrino attestante tali spese, riporti anche il codice fiscale dell’assistito.

Una novità da segnalare è stata prevista dalla Finanziaria per il 2008, in base alla quale, con decorrenza 1° gennaio 2008, gli esercizi commerciali possono essere chiusi, quale pena accessoria, dopo l’accertamento della mancata emissione dello scontrino e ricevuta fiscale. In particolare il D.Lgs. 471/1997, dopo le modifiche apportate, determina che, qualora  siano  state contestate, nel corso di un quinquennio, quattro distinte violazioni dell'obbligo  di  emettere  la  ricevuta  fiscale  o  lo scontrino fiscale,  compiute  in  giorni  diversi,  anche  se  non  sono state irrogate sanzioni  accessorie, venga  disposta  la  sospensione  della licenza o dell'autorizzazione    all'esercizio    dell'attività ovvero dell'esercizio dell'attività  medesima  per  un  periodo  da tre giorni ad un mese. Il  provvedimento  di  sospensione  è  immediatamente esecutivo. Se l'importo complessivo dei corrispettivi oggetto di contestazione eccede  la  somma  di euro 50.000 la sospensione è disposta per un periodo da un mese a sei mesi. Tale sospensione  è disposta  dalla direzione regionale dell'Agenzia  delle  Entrate  competente per territorio in relazione al domicilio  fiscale  del contribuente. Gli atti di sospensione devono essere notificati,  a pena di decadenza,  entro  sei  mesi  da  quando  è stata contestata la quarta violazione.


PARAGRAFO 5

La scheda carburante

La scheda carburante, con periodicità mensile o trimestrale, deve essere istituita per ogni veicolo impiegato nell’esercizio dell’attività

La Scheda carburante

I distributori di carburante per autotrazione sono soggetti a divieto di emissione di fattura per gli acquisti effettuati da imprese e professionisti. La scheda carburante, dunque, è il documento sostitutivo alla fattura, di cui imprenditori e professionisti devono avvalersi ai fini della detrazione dell'Iva e della deducibilità del costo ai fini delle imposte dirette. Ai sensi dell’art. 1, c. 2, DPR n. 444 del 10/11/1997, infatti, le annotazioni effettuate sulle schede carburante sono sostitutive della fattura di cui all’art. 22 DPR 633/72.

Con l’entrata in vigore della L. 23.12.2005 n. 266 (Legge Finanziaria 2006) il divieto di fatturazione per gli acquisti di carburante effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione è stato abolito per gli autotrasportatori di cose per conto terzi.

La scheda carburante, con periodicità mensile o trimestrale, deve essere istituita per ogni veicolo impiegato nell’esercizio dell’attività. È necessario inoltre che i veicoli siano intestati all’imprenditore ovvero da questi posseduti a titolo, regolarmente documentato, di leasing, noleggio, comodato e simili. 

E’ importante sottolineare che la scelta della periodicità dello stesso documento non è collegata a specifiche opzioni né al volume d’affari, infatti, l’unico scopo della cadenza trimestrale è quello di semplificare gli adempimenti a carico dei contribuenti.

Sulla scheda carburante l’imprenditore deve indicare:

  • ditta (denominazione o ragione sociale) ovvero nome e cognome
  • domicilio fiscale
  • numero di partita IVA
  • estremi di individuazione del veicolo (tipo e targa)
  • mese o trimestre di riferimento.

L’addetto all’impianto di distribuzione, dopo aver verificato la corrispondenza della scheda al veicolo da rifornire, deve indicare per ciascun rifornimento:

  • data
  • prezzo complessivo al lordo dell’IVA
  • denominazione 
  • ubicazione del distributore
  • firma e timbro di convalida.

L'imprenditore intestatario del mezzo di trasporto utilizzato nell’esercizio dell’impresa, deve inoltre indicare sulla scheda i km risultanti dal contachilometri alla fine del mese o del trimestre di riferimento.

In base a quanto stabilito dal comma 3-bis, art.1 del DL 70/2011 è prevista l'opportunità di tenere un sistema documentale alternativo alla scheda carburante, quando per il pagamento vengano utilizzate carte di credito, di debito o prepagate e ne venga conservata la relativa ricevuta, non perdendo in questo modo il beneficio della deducibilità del costo. L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 1 del 15 febbraio 2013 ha specificato che il contribuente che, per le operazioni di acquisto di carburanti per autotrazione, intenda passare dalla certificazione “cartacea” (scheda carburante) alla modalità di certificazione mediante strumenti di pagamento elettronico, può essere esentato dall’obbligo della scheda carburante anche nel corso del periodo d’imposta. L’esenzione si ammette purché, da quel momento in avanti, le operazioni di acquisto di carburante vengano documentate “esclusivamente” mediante carte di credito, di debito o prepagate. Il passaggio dalla scheda carburante al sistema elettronico è quindi ammissibile anche in corso d’anno purché quest’ultima modalità diventi l’unica utilizzata per la contabilizzazione dei rifornimenti.

Novità in vigore dal 1° luglio 2018

La legge n. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018) ha previsto che, dal 1° luglio 2018, i soggetti passivi IVA non dovranno più tenere la scheda carburante, in quanto gli acquisti di carburante per autotrazione effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione saranno documentati obbligatoriamente mediante fattura elettronica. Con il D.L. n. 79/2018, l’abolizione della scheda carburante è stata rinviata al 1° gennaio 2019.

Dal 1° luglio 2018, però, la deducibilità del costo di acquisto di carburante per autotrazione presso gli impianti stradali di distribuzione e la detraibilità della relativa IVA dipendono dalla modalità di pagamento in concreto adottata. L’acquisto del carburante consente, infatti, la deducibilità del costo e la detraibilità dell’IVA solo se il relativo pagamento è effettuato mediante mezzi tracciabili.

L’Agenzia delle Entrate, con provvedimento n. 73203 del 4 aprile 2018, ha definito gli ulteriori mezzi di pagamento per l’acquisto di carburanti e lubrificanti che sono considerati ammessi ai fini in esame, precisando che gli stessi consentono non solo la detraibilità dell’IVA, ma anche la deducibilità della spesa.

Si considerano idonei a provare l’avvenuta effettuazione delle operazioni tutti i mezzi di pagamento esistenti diversi dal denaro contante. Si tratta non solo degli assegni, bancari e postali, circolari e non, nonché dei vaglia cambiari e postali, ma anche dei mezzi di pagamento elettronici, come l’addebito diretto, il bonifico bancario o postale e il bollettino postale, oltre alle carte di debito, di credito.

Tali modalità di pagamento “qualificato” trovano applicazione anche nelle ipotesi in cui, sulla scorta di specifici accordi, il pagamento avvenga in un momento diverso rispetto alla cessione, come accade, ad esempio, per le carte utilizzate nei contratti cd. di “netting”

Allo scopo di preservare l’operatività attuale, continuano ad essere utilizzabili le carte (ricaricabili o meno), nonché di buoni, che consentono a imprese e professionisti l’acquisto esclusivo di carburanti con la medesima aliquota IVA, quando la cessione/ricarica, documentata dalla fattura elettronica, sia regolata con gli stessi strumenti di pagamento sopra richiamati.

Dal quadro normativo sopra esposto, si desume che l’obbligo di pagamento mediante mezzi tracciabili, richiesto ai fini della deducibilità del costo e della detraibilità dell’IVA, rende inutile la tenuta della scheda carburante sino al 31 dicembre 2018. Quest’ultima può essere ancora utilizzata dagli operatori economici non interessati alla deducibilità del costo e alla detraibilità dell’imposta, ad esempio perché beneficiano del regime forfetario, oppure perché, avendo effettuato il pagamento in contanti, necessitano di un documento da annotare in contabilità.

Si ricorda, infine, che agli esercenti gli impianti di distribuzione di carburante sarà riconosciuto un credito d’imposta pari al 50% del totale delle commissioni addebitate per le transazioni effettuate, a partire dal 1° luglio 2018, tramite sistemi di pagamento elettronico mediante carte di credito, emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione all’Anagrafe tributaria. Il credito d’imposta sarà utilizzabile esclusivamente in compensazione “orizzontale” a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di maturazione.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, ai fini della deducibilità del costo e della detraibilità dell’IVA, l’obbligo di pagamento mediante mezzi tracciabili non si applica agli acquisti di carburante destinato alle macchine agricole da parte di produttori agricoli che determinano il reddito su base catastale, ex art. 32 del TUIR, e che si avvalgono del regime speciale di cui all’art. 34 del D.P.R. n. 633/1972). L’esonero viene conseguentemente meno in caso di opzione per il regime di determinazione ordinaria del reddito e dell’IVA (risposta interpello Agenzia delle Entrate 27 settembre 2018, n. 13).


PARAGRAFO 6

Registrazioni obbligatorie ai fini IVA

I documenti emessi per certificare le operazioni attive (es. fatture, ricevute fiscali, ecc.) e i documenti ricevuti a fronte delle spese sostenute devono essere annotati con modalità e termini prestabiliti su appositi registri IVA.

I documenti emessi per certificare le operazioni attive (fatture, ricevute fiscali, ecc.) e i documenti relativi a qualsiasi tipo di spesa sostenuta per l’esercizio dell’attività (es. fatture d’acquisto, buste paga dipendenti, estratti c/c bancari in cui si evidenziano gli interessi passivi, quietanze di pagamento dei premi assicurativi, ecc...) devono essere conservati dall'imprenditore, pena la non ammissibilità alla deduzione delle spese dal reddito d’impresa. Le modalità di registrazione e di conservazione variano in funzione del tipo di regime contabile scelto.

In particolare, le fatture attive e passive vanno annotate con modalità e termini prestabiliti su appositi registri IVA: registro delle fatture emesse, registro dei corrispettivi e registro degli acquisti.

L’art. 12 del D.L. n. 119/2018, convertito dalla L. n. 136/2018, in un’ottica di semplificazione, ha modificato i termini di registrazione delle fatture emesse, disponendo che – per tutte le tipologie di fattura (immediata e differita) – l’annotazione nel registro delle fatture emesse deve essere eseguita entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. In via di eccezione, per le cessioni di beni in triangolazione, le fatture continuano a dover essere emesse entro il mese successivo a quello di consegna/spedizione dei beni, con registrazione entro il giorno 15 del mese successivo a quello di emissione del documento e con riferimento al medesimo mese.

Peraltro, dal 1° luglio 2019 è consentita l’emissione delle fatture entro 10 giorni dall’effettuazione delle operazioni, ferma restando l’esigibilità dell’imposta, di regola coincidente con il momento di effettuazione dell’operazione. Chi si avvale della possibilità di emettere la fattura in una data diversa da quella di effettuazione dell’operazione ne deve dare evidenza in fattura ( art. 9 del D.L. n. 119/2018).

Con il successivo art. 13 del D.L. n. 199/2018 è stato, invece, abrogato l’obbligo di numerazione progressiva delle fatture di acquisto, che si considera automaticamente assolto per le fatture elettroniche inviate tramite Sistema di Interscambio.

In considerazione, inoltre, della definizione dei nuovi termini per l’emissione delle fatture e dei tempi di ricezione della fattura elettronica, che potrebbe venire recapitata al cessionario/committente oltre il periodo in cui l’imposta diviene esigibile, l’art. 14 del D.L. n. 119/2018 ha modificato l’art. 1, comma 1, del D.P.R. n. 100/1998, prevedendo che, entro il giorno 16 di ciascun mese, possa essere esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Sono esclusi dalla disposizione i documenti relativi a operazioni effettuate nell’anno precedente.

Con la L. 383/2001 è stato soppresso l’obbligo di bollatura iniziale dei registri IVA: è sufficiente siano numerati progressivamente in ogni pagina.

Operazioni imponibili IVA e relative aliquote

L'IVA è un'imposta generale sui consumi che “colpisce” l'incremento di valore che un bene o un servizio acquista ad ogni passaggio economico, a partire dalla produzione fino ad arrivare al consumo finale del bene o del servizio.

Le condizioni che, in generale, devono essere rispettatate affinchè un'operazione sia assoggettata all’imposta sono le seguenti:

  • presupposto soggettivo: le operazioni devono essere effettuate nell'esercizio di imprese, arti e professioni (non è quindi applicabile nelle operazioni effettuate tra privati);
  • presupposto oggettivo: deve trattarsi di una cessione di beni o di una prestazione di servizi;
  • presupposto territoriale: le operazioni devono essere effettuate all'interno dello Stato italiano

Al fine della determinazione del momento impositivo dell’imposta (e quindi della sua applicazione) le operazioni si considerano effettuate:

a) per le cessioni di immobili, quando viene stipulato l'atto o al più tardi al verificarsi del trasferimento della proprietà o di altro diritto  reale del bene

b) per le cessioni dei beni mobili, quando avviene la consegna o la spedizione del bene o al più tardi quando si verifica l'effetto traslativo del diritto di proprietà

c) per i servizi, all'atto del pagamento; nel caso di pagamento anticipato l'operazione si considera già effettuata al momento del pagamento in relazione all'importo pagato

d)  in generale si considerano comunque effettuate, a prescindere da quanto sopra, le operazioni per le quali è stata emessa la fattura.

        Le operazioni passive e attive,  in base alla loro imponibilità, o meno, all'IVA possono essere così classificate:

  • Imponibili: quando soddisfano tutte le condizioni di cui sopra e quindi sono assoggettate all'imposta;
  • Fuori campo IVA: quando mancano uno o più requisiti per l’applicazione dell'imposta di cui sopra oppure quando vi è una espressa disposizione di legge. Nel primo caso l'imposta non ha i requisiti per l'applicazione del tributo; nel secondo caso, l'imposta pur avendo tutti i requisiti è esclusa dal legislatore dall'applicazione del tributo. Le operazioni fuori campo IVA (tra cui si ricordano le cessioni che hanno per oggetto denaro, le cessioni ed i conferimenti in società, ecc..) non sono, di regola, soggette alla disciplina e agli adempimenti previsti quali fatturazione e dichiarazione annuale;
  • Non imponibili: costituiscono tipico esempio di tale casistica le cessioni all'esportazione. Non sono soggette all'imposta ma devono rispettare gli altri obblighi formali e di registrazione imposti dalla normativa IVA;
  • Esenti: quando soddisfano i tre requisiti di cui sopra, ma sono escluse per espressa previsione normativa, così, ad esempio: le prestazioni mediche, odontoiatriche, le operazioni di assicurazione, ecc..., si tratta comunque di operazioni soggette ad obblighi di fatturazione e registrazione.

L’articolo 40, comma 1-ter del decreto legge 6 luglio 2011 n. 98 (come da ultimo modificato dall’art. 11, comma 1, lett. a) del decreto legge 28 giugno 2013, n. 76) ha disposto l’aumento dell’aliquota Iva ordinaria dal 21 al 22% a decorrere dal 1° ottobre 2013, cui si affiancano due aliquote ridotte (4% 10%).

Le aliquote del 4%, 5% e del 10% sono, di regola, aliquote applicabili solo in presenza delle condizioni poste dalle varie norme, in funzione della tipologia del bene o del servizioe/ o dei requisiti del sessionario/committente. L’applicazione di queste aliquote deve pertanto essere formalmente richiesta (dall’acquirente o committente) sotto la sua responsabilità, o comunque riscontrabile e fondata su situazioni legislative oggettive.

In estrema sintesi riportiamo un breve e parziale elenco delle operazioni di beni e servizi imponibili a cui è possibile applicare l’aliquota IVA ridotta:

  • aliquota 4%: costruzioni di fabbricati non di lusso aventi le caratteristiche della legge Tupini, in cui i committenti siano imprese di costruzione, comprese le cooperative edilizie e consorzi; costruzione di interi fabbricati nei confronti di committenti con i requisiti "prima casa" purchè si tratti di edifici aventi le caratteristiche della legge Tupini; realizzazione di opere direttamente finalizzate al superamento o alla eliminazione delle barriere architettoniche; acquisto di apparecchi di ortopedia, protesi, etc;
  • aliquota 5% (prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese dalle cooperative sociali e loro consorzi in favore di “soggetti svantaggiati”, ossia di anziani ed inabili adulti, tossicodipendenti e malati di AIDS, handicappati psicofisici, minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, persone migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, persone detenute, donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo);
  • aliquota 10%: acquisto di energia elettrica ad uso domestico; energia elettrica e gas per uso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere; costruzione di case di abitazione non di lusso verso committenti che non godono dei requisiti "prima casa"; somministrazione di alimenti e bevande, etc.

Con specifico riguardo all’aliquota del 5%, si ricorda che la stessa è stata introdotta dall’art. 1, comma 960, della L. n. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016) per le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative, di cui ai n. 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell’art. 10, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, rese da cooperative sociali e loro consorzi in favore di specifiche categorie di soggetti, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto, convenzioni e concessioni.

A seguito delle novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2016:

  • le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese dalle cooperative sociali, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto o di convenzioni in genere, sono imponibili ad IVA, seppure con l’aliquota ridotta del 5%;
  • le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative, se effettuate da cooperative “generiche” divenute ONLUS “di fatto” previa iscrizione nell’apposita Anagrafe , oppure dagli altri soggetti elencati nel n. 27-ter) dell’art. 10, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, continuano ad essere esenti dal tributo se rese direttamente in favore dei “soggetti svantaggiati”; qualora tali prestazioni siano, invece, rese sulla base di appalti o convenzioni con soggetti terzi sono soggette all’aliquota IVA ordinaria (22%);
  • le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese da cooperative non sociali (e che non sono diventate ONLUS “di fatto”), o da altri soggetti non rientranti tra quelli elencati nel n. 27-ter) dell’art. 10, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, continuano ad essere soggette all’aliquota IVA ordinaria (22%), se fornite direttamente ai “soggetti svantaggiati” oppure in virtù di contratti di appalto o di convenzioni in genere con soggetti terzi.

Ai sensi dell’art. 1, comma 963, della Legge di Stabilità 2016, la nuova aliquota IVA del 5% si applica alle operazioni effettuate sulla base di contratti stipulati, rinnovati o prorogati successivamente al 1° gennaio 2016. Atteso, quindi, che le modifiche all'attuale sistema si applicano relativamente ai contratti stipulati dopo il 31 dicembre 2015, per le operazioni compiute in base a contratti stipulati entro tale data e ancora in essere, le cooperative sociali e loro consorzi continuano ad applicare l’aliquota IVA del 4% o il regime di esenzione, in base all’opzione già effettuata ai sensi della normativa allora vigente. La nuova disciplina si applica anche con riferimento ai rinnovi, sia espressi che taciti, nonché alle proroghe che intervengono successivamente alla predetta data del 31 dicembre 2015, anche se riferiti a contratti conclusi tra le parti prima di tale data; a tal fine, per individuare, sotto il profilo temporale, la disciplina applicabile, si fa riferimento alla data della stipula, del rinnovo o della proroga dei contratti in argomento, che avvengono, generalmente, a conclusione delle procedure di affidamento esperite e a seguito dell’adozione delle relative delibere da parte dell’ente concedente (circolare dell’Agenzia delle Entrate 15 luglio 2016, n. 31, § 4).


PARAGRAFO 7

I registri IVA obbligatori

Registro delle fatture emesse, registro dei corrispettivi e registro degli acquisti. La Legge 383/2001 ha soppresso l’obbligo di bollatura iniziale dei registri IVA, che quindi possono ritenersi regolarmente tenuti se numerati progressivamente in ogni pagina.

Registro delle vendite

Il registro delle fatture emesse (art.23 del DPR 633/1972) è obbligatorio per tutti i soggetti, salvo alcune eccezioni (es. i commercianti al minuto, nel caso in cui tengano il registro dei corrispettivi).

In questo registro le fatture emesse devono essere annotate nell’ordine della loro numerazione e con riferimento alla loro data di emissione, inoltre per ciascuna fattura occorre indicare:

  • il numero progressivo;
  • la data di emissione;
  • le generalità del cliente (nome e cognome se non si tratta di società o ente), ovvero del cedente o prestatore in caso di autofatture, di cui all'art.17 del DPR 633/1972;
  • l’ammontare imponibile dell’operazione o delle operazioni;
  • l’IVA divisa per aliquote e in mancanza la norma di esclusione/esenzione.

L’obbligo di annotare le fatture emesse con riferimento alla data di emissione assume rilevanza ai fini della liquidazione periodica dell’IVA, infatti la data del documento è prevalente rispetto alla registrazione che può avvenire anche in data  successiva.

Il termine di registrazione varia in base al sistema di fatturazione adottato:

  • le fatture immediate devono essere annotate entro 15 giorni dalla data di emissione (per es. una fattura datata 25 gennaio 2015 deve essere registrata entro il 9 febbraio 2015, ma il documento rientra nella liquidazione IVA del mese di gennaio);
  • le fatture differite devono essere annotate entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna dei beni. In questo caso l’IVA a debito partecipa però alla liquidazione del mese nel quale  è avvenuta la consegna dei beni (es. una fattura differita datata 12 febbraio 2015 - relativa alle consegne effettuate nel mese di gennaio - può essere registrata entro il 15 di febbraio, ma deve essere conteggiata ai fini della liquidazione IVA del mese di gennaio, mese della consegna dei beni). Per evitare errori, è consigliabile quindi emettere le fatture differite sempre entro l’ultimo giorno del mese.

L’art. 12 del D.L. n. 119/2018, modificando l’art. 23 del D.P.R. n. 633/1972, ha previsto il differimento del termine di registrazione delle fatture emesse, che dall’attuale termine di 15 giorni dalla data di emissione della fattura, passa alla registrazione entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

La novità tiene anche conto del nuovo termine per l’emissione delle fatture, previsto dall’art. 11 del D.L. n. 119/20918. Dal 1° luglio 2019, infatti, la fattura potrà essere emessa entro 10 giorni dall’effettuazione dell’operazione, nel qual caso occorrerà darne evidenza nel documento.

E' comunque valida la disposizione di carattere generale secondo cui, quando la registrazione è effettuata con sistemi informatici, è considerata regolare se avviene su supporto magnetico entro 60 giorni dall’operazione (mantenendo però l’inclusione delle fatture nella liquidazione relativa alla loro data di emissione).

 

Registro dei corrispettivi

Il registro dei corrispettivi (art.24 del DPR 633/1972) deve essere tenuto dai commercianti al minuto e dagli altri soggetti ad essi assimilati che certificano i corrispettivi con ricevute fiscali e scontrini fiscali e non emettono fattura, se non a richiesta del cliente, non oltre il momento di effettuazione dell’operazione.

Nel registro deve essere indicato l’ammontare globale dei corrispettivi relativi a tutte le operazioni effettuate in ciascun giorno (il totale degli scontrini del giorno è rilevabile dallo scontrino di chiusura giornaliera e il totale delle ricevute fiscali del giorno deve essere conteggiato rilevando i dati dalle copie dei documenti emessi) entro il giorno successivo non festivo.

Qualora il registro dei corrispettivi sia tenuto in un luogo diverso da quello di svolgimento dell’attività di vendita, i commercianti al minuto devono riportare le indicazioni previste per il registro stesso in un registro prima nota corrispettivi tenuto presso il punto o i punti vendita.

È sempre richiesta l’indicazione distinta dei seguenti dati:

  • importi imponibili (comprensivi dell’imposta e  suddivisi per aliquota applicabile);
  • importi non imponibili;
  • importi esenti.

Per completezza ricordiamo che l’art. 16 DL 185/2008 ha previsto l’abrogazione dellart. 37 DL n. 223/2006 (commi da 33 a 37-ter) che avevano previsto l’obbligo di trasmissione telematica dei corrispettivi per tutti i soggetti che esercitano attività commerciale al minuto, e assimilate.

L’art. 15 DPR 435/2001, inoltre, ha eliminato l’obbligo di allegare al registro dei corrispettivi gli scontrini riepilogativi giornalieri.

 

Registro degli acquisti

Sul registro degli acquisti (art.25 del DPR 633/1972) vanno annotate, dopo averle numerate progressivamente (per anno solare), le fatture e le bollette doganali ricevute relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’impresa. L’art. 13 del D.L. n. 119/2018 ha abolito l’obbligo di numerazione progressiva delle fatture d’acquisto. 

Secondo la disciplina anteriore alle modifiche introdotte dal D.L. n. 50/2017, l'annotazione doveva avvenire anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta.

L’imprenditore, dunque, una volta ricevuta la fattura di acquisto, poteva liberamente decidere in quale mese effettuare la registrazione del documento per poi portarsi in detrazione l’imposta nella corrispondente liquidazione periodica IVA (è ovvio che è interesse dell’imprenditore registrare con tempestività le fatture d’acquisto per poter usufruire della detrazione dell’IVA).

Era inoltre previsto che, il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati nasce nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e termina alla data di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto.

Il D.L. n. 50/2017 ha modificato i termini entro cui è possibile detrarre l’IVA, stabilendo che, per le fatture e le bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017, la detrazione può essere esercitata, al più tardi, con la dichiarazione annuale relativa all’anno in cui il diritto è sorto, restando fermo che la detrazione deve essere esercitata alle condizioni esistenti al momento in cui il diritto è sorto. Correlativamente, è stato previsto che le fatture d’acquisto devono essere annotate anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione e, comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Come chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1 del 2018, l’applicazione dei principi unionali determina, in sede di coordinamento degli artt. 19 e 25 del D.P.R. n. 633/1972, come riformulati dal D.L. n. 50/2017, che il dies a quo dell’esercizio della detrazione coincide con il momento in cui, in capo al cessionario/committente, si verifica la duplice condizione dell’avvenuta esigibilità dell’imposta e del possesso della fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972. È da tale momento che il cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura, la detrazione dell’imposta, purché entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno.

Da ultimo, in considerazione della definizione dei nuovi termini per l’emissione delle fatture e dei tempi di ricezione della fattura elettronica, che potrebbe venire recapitata al cessionario/committente oltre il periodo in cui l’imposta diviene esigibile, l’art. 14 del D.L. n. 119/2018 ha modificato l’art. 1, comma 1, del D.P.R. n. 100/1998, prevedendo che, che entro il giorno 16 di ciascun mese, possa essere esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Sono esclusi dalla disposizione i documenti relativi a operazioni effettuate nell’anno precedente.

Sul registro degli acquisti, per ciascun documento, occorre indicare:

  • la data della fattura;
  • il numero progressivo attribuito (obbligo abolito dall’art. 13 del D.L. n. 119/2018);
  • le generalità del fornitore;
  • l’ammontare dell’operazione, distinguendo gli importi imponibili soggetti ad aliquote Iva diverse ovvero non imponibili o esenti;
  • l’IVA secondo l’aliquota applicabile, ovvero il titolo di inapplicabilità e la relativa norma.

 

Divieto di stampa dei registri IVA tenuti con modalità elettroniche

La tenuta dei registri delle fatture emesse e degli acquisti con sistemi elettronici è, in ogni caso, considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti ed in loro presenza (art. 7, comma 4-quater, del D.L. n. 357/1994, introdotto in sede di conversione del D.L. n. 147/2017 nella L. n. 172/2017).

In pratica, in deroga alla previsione dell’art. 7, comma 4-ter, del D.L. n. 357/1994, i registri IVA delle fatture emesse e degli acquisti possono essere tenuti con sistemi elettronici senza che sia necessaria la relativa stampa nei tre mesi successivi al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. Resta tuttavia necessario, in caso di accesso, ispezione o verifica, che gli stessi siano aggiornati e che sia possibile procedere alla relativa stampa su richiesta degli organi procedenti ed in loro presenza.


PARAGRAFO 8

Le liquidazioni IVA periodiche

Con riferimento alle operazioni attive effettuate e a quelle passive gli imprenditori devono periodicamente rilevare la propria posizione IVA (a debito o a credito).

Periodicamente l'imprenditore deve determinare la propria posizione IVA nei confronti dell'Erario (a debito o a credito).

La liquidazione periodica può essere effettuata con cadenza mensile o trimestrale.

La periodicità mensile è quella prevista per la generalità dei soggetti passivi: entro il giorno 16 di ciascun mese il contribuente determina la differenza tra l’ammontare complessivo dell’imposta sul valore aggiunto esigibile nel mese precedente (risultante dal registro Iva vendite) e quello dell’imposta detraibile nel mese precedente (risultante dai registri Iva acquisti) ed entro tale data deve effettuare il versamento (se a debito); per es. il versamento dell’IVA  per il mese di gennaio 2014 deve essere effettuato entro il 16 febbraio 2014.  Quando il termine di versamento cade in giorno festivo o di sabato, il versamento può essere effettuato entro il giorno lavorativo immediatamente successivo.

La periodicità trimestrale è prevista per i contribuenti, il cui volume d’affari nell’anno precedente non abbia superato i limiti di 400.000,00 euro per le attività di servizi o 700.000,00 euro per le altre attività (così come previsto dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 15/E del 13 febbraio 2012); l’opzione deve essere espressa a consuntivo, cioè in sede di dichiarazione IVA annuale, anche nel caso di inizio dell’attività nel corso dell’anno.

Nel caso di soggetti trimestrali, la liquidazione avviene entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento con una maggiorazione dell’1% a titolo di interessi; es. il versamento dell’IVA del trimestre gennaio–febbraio-marzo deve avvenire entro il 16 maggio. Il quarto trimestre, tuttavia, verrà liquidato entro il 16 marzo (per i soggetti solari) ovvero in sede di presentazione della dichiarazione Iva annuale.

Esempio:

Totale fatture emesse = imponibile 6.000,00 + IVA (22%) 1.320,00;

Totale fatture acquisti: imponibile 5.000,00 + IVA (22%) 1.100,00;

IVA da versare = 1.320-1.100=220 Euro.

Qualora, invece, l’IVA a debito sia inferiore alla somma dell’IVA a credito, la differenza può essere utilizzata per compensare le posizioni debitorie dei periodi successivi.

Detrazione

In linea generale, il contribuente ha  diritto a portare in detrazione (cioè a sottrarre dall’IVA dovuta) l’IVA relativa agli acquisti effettuati, purché siano soddisfatte determinate condizioni:

  • è necessario che i beni o i servizi acquistati siano pertinenti o rilevanti rispetto all’attività esercitata dal contribuente;
  • è necessario che l’IVA sia esposta distintamente in fattura e che la stessa fattura sia stata registrata;
  • l’acquisto non deve rientrare nei casi di indetraibilità totale o parziale ai fini IVA stabiliti dalla legge (es. spese auto, telefonia, vitto e alloggio - vedi singoli paragrafi)

I versamenti dell’IVA vanno eseguiti utilizzando l’apposito modulo “F24” (che è scaricabile gratuitamente dal sito dell’Agenzia delle Entrate).

Infine, il versamento dell’IVA non è dovuto se l’importo calcolato a debito nelle liquidazioni mensili o trimestrali non è superiore a 25,82 euro, in tal caso, il debito deve essere portato in avanti e computato nella liquidazione successiva. In sede di dichiarazione annuale, tale importo si riduce, infatti non è dovuto alcun versamento se l’importo a debito è inferiore a 10,33 euro (per effetto degli arrotondamenti effettuati in dichiarazione diventa 10,00 euro).

Il DPR 435/2001 (regolamento sulle semplificazioni) ha previsto che i contribuenti, a decorrere dalle liquidazioni del 2002 (siano mensili o trimestrali), non sono più tenuti ad annotare gli elementi necessari per il calcolo dell’imposta in una apposita sezione dei registri delle fatture o dei corrispettivi. Il contribuente dovrà però comunque essere in grado di fornire, in caso di controllo da parte dell’Amministrazione Finanziaria, gli elementi in base ai quali ha effettuato la liquidazione periodica. Viene anche meno:

  • l’obbligo di riportare nel registro degli acquisti il credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale e portato in detrazione per l’anno successivo;
  • l’obbligo di effettuare l’annotazione degli estremi del versamento dell’imposta, relativa ai singoli periodi di liquidazione, sul registro delle fatture.

 


PARAGRAFO 9

Reverse Charge

L’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile comporta che il destinatario della prestazione e della cessione di beni, soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato, sia obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del cedente o prestatore.

Con la finalità di contrastare i fenomeni di evasione che si manifestano nel comparto dell’edilizia, a decorrere dal 1° gennaio 2007, si è reso applicabile il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) delle prestazioni di servizi effettuate nel settore edile dai subappaltatori (art.17 sesto comma del DPR 633/1972). 

L’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, in sostanza, comporta che il destinatario della prestazione e della cessione di beni, soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato, sia obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del cedente o prestatore. In deroga quindi alle generali regole applicative dell’IVA, si invertono i ruoli tra subappaltatore e committente:

  • i prestatori dei servizi (subappaltatori) sono tenuti ad emettere fattura senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli artt. 21 e ss., D.P.R. 633 e con l’indicazione della norma che prevede l’applicazione del reverse-charge (art.17 sesto comma del DPR 633/1972)
  • il committente dovrà:

a) integrare la fattura con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta;

b) annotarla nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese;

c) annotare lo stesso documento, ai fini della detrazione, anche nel registro degli acquisti.

L’applicazione di tale meccanismo determina una naturale fisiologica formazione di credito IVA in capo ai subappaltatori. Per far fronte a ciò è stata resa possibile la facoltà di:

  • chiedere il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione annuale IVA anche nelle ipotesi in cui, nel settore edile, siano rese le prestazioni di servizi assoggettate al regime del reverse charge. L’eccedenza annuale d’imposta detraibile, può essere chiesta a rimborso ai sensi dell’art. 30, c. 3, lett. a), D.P.R. 633/1972, qualora l’aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle importazioni superi quella mediamente applicata su tutte le operazioni attive effettuate, comprese le operazioni in esame, da conteggiare ad aliquota zero, maggiorate del 10%
  • chiedere il rimborso del credito IVA in relazione a periodi inferiori all’anno (art. 38-bis, c. 2, D.P.R. 633/1972) per i contribuenti che abbiano effettuato esclusivamente o prevalentemente operazioni attive ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni. Parimenti è possibile, in alternativa, richiedere la compensazione infrannuale del credito IVA con altri tributi e contributi. L’istituto della compensazione costituisce una modalità per il recupero del credito IVA (che emerge in corso d’anno) alternativa rispetto alla richiesta di rimborso infrannuale. In tutti e due i casi, la richiesta di rimborso/compensazione infrannuale deve essere presentata all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento.

In conclusione riteniamo utile evidenziare quanto ribadito dalla Risoluzione 255/E del 20 giugno 2008 dove l’Agenzia delle Entrate indica come il meccanismo dell'inversione contabile si applichi nel solo caso in cui i soggetti subappaltatori rendano prestazioni di servizi, compresa la manodopera, a imprese del comparto  dell'edilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, subappaltatori, in relazione alla realizzazione dell'intervento edilizio. Restano, invece, escluse dal predetto meccanismo le forniture di beni con posa in opera,  in  quanto la  posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene.

Quanto sopra porta a dire che ove la società Alfa sottoscriva un contratto di fornitura con posa in  opera e successivo affidi a terzi  dei lavori per la posa in opera mediante contratto di subappalto, il meccanismo dell'inversione  contabile  non trova applicazione, in quanto la società Alfa non può qualificarsi appaltatore posto che la stessa stipula con il committente un contratto di fornitura con posa in opera, le cui prestazioni sono espressamente escluse dal sistema del reverse charge, stante la loro equiparazione alle cessioni di beni. Pertanto, per  le  prestazioni effettuate direttamente nei confronti del committente, la società Alfa emetterà fattura con IVA esposta secondo le regole  ordinarie previste dall'art.17 sesto comma del DPR 633/1972 ed  anche l'impresa cui è stata affidata la posa in opera emetterà fattura secondo le regole ordinarie.                                    

Discorso analogo vale per il caso in cui la società Alfa stipuli un contratto di appalto direttamente con il committente e successivamente venga conferita in subappalto ad altra impresa di lavori la posa in opera di alcuni beni. Le medesime   argomentazioni   varrebbero  ad  escludere  il  meccanismo  del reverse charge  anche  in questo secondo caso,  in  cui  la società stipula  con  il  committente  un  contratto  di appalto ed affida l'esecuzione  dei  lavori  di  posa  in  opera  a  terzi sulla base di  contratti di subappalto. Infatti, anche  in  tal  caso,  a  prescindere dalla qualificazione giuridica data al  contratto  dalle  parti,  lo  stesso si sostanzia in un contratto di fornitura con  posa  in opera se e nei limiti in cui le prestazioni, relative alla posa  in  opera medesima, assumono una funzione accessoria rispetto alla cessione dei beni prodotti dalla società Alfa.

Riflessi della generalizzazione dell’obbligo di fatturazione elettronica dal 2019

Dal 1° gennaio 2019, con la generalizzazione dell’obbligo di emissione della fattura elettronica occorre distinguere a seconda della tipologia di reverse charge, se interno o esterno.

Nei casi di reverse charge “interno”, cioè con controparti italiane, l’integrazione può essere effettuata predisponendo un ulteriore documento da allegare al file della fattura elettronica e ad essa riferibile, che contenga i dati indispensabile per l’inversione contabile. Tale documento, per consuetudine, viene chiamato “autofattura” poiché contiene i dati tipici di una fattura e, in particolare, la partita IVA del soggetto tenuto all’integrazione, sia nel campo del cedente/prestatore che in quello del cessionario/committente. Il predetto documento può essere inviato al Sistema di Interscambio (SdI) e, nel caso in cui l’operatore aderisca al servizio di conservazione gratuito dell’Agenzia delle Entrate, sarà automaticamente oggetto di conservazione sostitutiva.

Nei casi di reverse charge “esterno”, che ricorrono quando il cedente/prestatore è un soggetto non stabilito in Italia, non è previsto l’obbligo di fatturazione elettronica, per cui le relative operazioni vanno comunicate telematicamente all’Agenzia delle Entrate in base all’art. 1, comma 3-bis, del DLgs. n. 127/2015 (cd. “esterometro”).

 

Reverse charge telefonia

Con Decisione di esecuzione del Consiglio del 22 novembre 2010, n. 2010/710/UE, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea del 25 novembre 2010,  ed in accordo con quanto previsto dalla L. 296/2006, l’Italia è stata autorizzata, in deroga al principio di carattere generale secondo cui debitore d’imposta nei confronti dell’Erario, ai fini IVA, è il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi, a designare quale debitore dell’IVA il soggetto passivo destinatario della cessione dei seguenti beni:

 -  telefoni cellulari (compresi gli smartphone), concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi a una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo;

 -  dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finali.

Rimangono quindi esclusi dalla novità sia i computer che gli accessori della telefonia salvo che, questi ultimi, non siano venduti nella stessa confezione del telefono.
Il nuovo obbligo ha trovato applicazione dalle cessioni effettuate dal 1° aprile 2011; è stato inoltre previsto che l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, ai sensi del citato art.17 sesto comma del DPR 633/1972, trovi applicazione per le sole cessioni dei beni effettuate nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio.

L’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile comporta che il destinatario della cessione, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato, è obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del cedente. Pertanto, i cedenti dei beni in argomento sono tenuti ad emettere fattura senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli artt. 21 e ss. del D.P.R. n. 633 del 1972 e con l’indicazione della norma che prevede l’applicazione del reverse charge (art. 17, c. 6, lett. c). Il committente è chiamato ad integrare la fattura con l’indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e annotarla nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi, di cui agli artt. 23 e 24 del D.P.R. n. 633 del 1972, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro degli acquisti di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Si evidenzia che il meccanismo del reverse charge non trova applicazione per le cessioni di beni effettuate da soggetti che operano nel regime dei c.d. “contribuenti minimi”. È previsto, tuttavia, l’obbligo di certificazione del corrispettivo, che dovrà essere eseguito dal cedente senza recare l’addebito dell’imposta. Qualora il contribuente minimo assuma la veste di cessionario dei beni in esame, la fattura emessa nei suoi confronti in regime di reverse charge comporta l’obbligo di integrazione del documento e di versamento dell’imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

 

Le novità della Legge di Stabilità 2015 

La Legge di Stabilità 2015 (Legge 190/2014), pubblicata con GU n°300 del 29 dicembre 2014, ha apportato alcune modifiche all'art.17 sesto comma del DPR 633/1972.

L'art.1 comma 629 lettera a) della legge, infatti, ha esteso l'applicazione dell'inversione contabile, alle seguenti prestazioni di servizi e cessioni di beni a partire dal 1°gennaio 2015:

  • (quando relativi ad edifici) i servizi di pulizia, i servizi di demolizione ed i servizi di installazione di impianti;
  • trasferimenti di quote di emissione di gas ad effetto serra di cui all'art.3 della Direttiva 2003/87/CE;
  • trasferimenti di certificati relativi al gas e all'energia elettrica e di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata direttiva 2003/87/CE;
  • cessioni di gas ed energia elettrica a soggetti passivi-rivenditori ai sensi dell'art.7-bis comma 3 lettera a) del DPR 633/1972, ossia quei soggetti la cui attività principale è costituita dalla rivendita di gas, energia elettrica, calore o freddo (il cui consumo personale è trascurabile);
  • cessioni di beni effettuate a supermercati (codice ATECO 47.11.2), ipermercati (codice ATECO 47.11.1) e discount alimentari (codice ATECO 47.11.3), quest'ultima mai entrata in vigore per diniego dell'autorizzazione espresso dalla Commissione europea.

 

Le novità della Legge di Stabilità 2016

La Legge di Stabilità 2016 (Legge 208/2015), pubblicata con GU n. 302 del 30 dicembre 2015, ha riscritto l'art. 26 del DPR 633/1972, riguardante l'emissione delle note di varazione ai fini IVA: in tema di reverse charge viene previsto che il cliente che ha effettuato un acquisto applicando il meccanismo dell'inversione contabile (qualsiasi ipotesi di reverse charge di cui agli art. 17 e 74 del DPR 633/1972, ovvero dell'art. 44 del DL 331/1993), in caso di rettifica dell'operazione originaria di acquisto, potrà operare la variazione ai fini IVA ai sensi del nuovo comma 10, dell'art. 26 DPR 633/1972.

Si ricorda che la registrazione di una fattura in reverse charge, nei casi ordinari ha un effetto neutrale ai fini del versamento dell'imposta per il cessionario o committente dell'operazione, poichè comporta la contestuale registrazione a credito e a debito dell'IVA; in tali circostanze, anche l'eventuale nota di variazione dell'operazione originaria avrà un effetto neutrale ai fini IVA per il cessionario o committente dell'operazione. 

In presenza invece di una condizione d'indetraibilità dell'IVA (ad esempio a causa del pro-rata), il cliente dell'operazione, nella fase iniziale di applicazione del reverse charge avrà dovuto versare l'imposta a debito senza poter detrarre l'IVA a credito: in questi casi, le nuove ipotesi riguardanti le note di variazione, disposte dal novellato articolo 26 del Decreto IVA, consentono al cessionario o committente di recuperare l'IVA versata tramite la registrazione della nota di variazione ai fini IVA.

 

Prestazioni rese dai consorziati al consorzio aggiudicatario di una commessa pubblica

La lett. a-quater) dell’art. 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972, aggiunta dall’art. 1, comma 128, della L. n. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016), estende il meccanismo del reverse charge alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate al consorzio di appartenenza che, risultando aggiudicatario di una commessa nei confronti dell’ente pubblico, deve emettere fattura con il regime dello split payment, di cui all’art. 17-ter dello stesso D.P.R. n. 633/1972.

La norma prosegue specificando che l’efficacia della disposizione è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio dell’Unione europea, dell’autorizzazione di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della Direttiva n. 2006/112/CE.

Con la comunicazione COM(2018) 484 del 21 giugno 2018, la Commissione europea ha negato l’autorizzazione all’applicazione del sistema del reverse charge, ritenendo che l’Italia non ha dimostrato né la natura, né la portata degli eventuali problemi di frode derivanti dal rapporto tra i consorzi e i consorziati, per cui non sussistono i presupposti per il rilascio dell’autorizzazione.

 

Proroga del reverse charge “facoltativo”

In vista della scadenza, fissata al 31 dicembre 2018, dell’applicazione temporanea del meccanismo di reverse charge “facoltativo” di cui agli art. 199-bis e 199-ter della Direttiva n. 2006/112/CE e del meccanismo di reazione rapida contro le frodi, di cui al successivo art. 199-ter della stessa Direttiva n. 2006/112/CE, la Direttiva n. 2018/1695/UE del 6 novembre 2018 ha esteso il periodo temporale di applicazione di tali disposizioni dal 31 dicembre 2018 al 30 giugno 2022, vale a dire fino all’entrata in vigore del regime definitivo dell’IVA (prevista per l’1 luglio 2022), eliminando al contempo, per quanto riguarda il meccanismo del reverse charge previsto dall’art. 199-bis, il requisito del periodo minimo di due anni. 

L’estensione temporale del sistema di inversione contabile interesserà anche l’Italia, che ha esercitato la facoltà prevista dalla normativa IVA in riferimento, per esempio, ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra, alle cessioni di certificati relativi al gas e all’energia elettrica, nonché alle cessioni di dispositivi a circuito integrato, tablet PC, laptop e console da gioco. A tal fine, l’art. 2, comma 2-bis, del D.L. n. 119/2018, ha prorogato l’applicazione del sistema dell’inversione contabile dal 31 dicembre 2018 al 30 giugno 2022, in linea con la facoltà concessa dalla normativa comunitaria.

 

Generalizzazione dell’obbligo di reverse charge

Il 2 ottobre 2018, il Consiglio europeo ha approvato la proposta di Direttiva che consentirà agli Stati membri maggiormente colpiti dalle frodi carosello di applicare, fino al 30 giugno 2022, il meccanismo del reverse charge per tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di valore unitario superiore a 17.500 euro.

L’autorizzazione sarà concessa agli Stati membri interessati solo in presenza di determinate condizioni, tra cui un’incidenza delle frodi carosello pari ad almeno il 25% del divario tra l’IVA attesa e l’IVA incassata (cd. “VAT gap”) e sarà applicabile fino al 30 giugno 2022, vale a dire fino all’entrata in vigore del regime definitivo dell’IVA (prevista per l’1 luglio 2022).


PARAGRAFO 10

L'IVA per cassa

Al fine di agevolare gli operatori che, nel caso in cui l’incasso delle fatture emesse avvenga in periodi sensibilmente differiti rispetto all’emissione delle fatture stesse, si trovano a dover anticipare il versamento dell’IVA nella liquidazione periodica dell’imposta, sono stati introdotte alcune casistiche che permettono all’impresa di versare l’IVA solo dopo l’incasso della fattura emessa.

Al fine di agevolare gli operatori che, nel caso in cui l’incasso delle fatture emesse avvenga in periodi sensibilmente differiti rispetto all’emissione delle fatture stesse, si trovano a dover anticipare il versamento dell’IVA, sono stati introdotte alcune casistiche che permettono all’impresa di versare l’IVA solo dopo l’incasso della fattura emessa.

Operazioni con enti pubblici

Il differimento dell’esigibilità dell’IVA al momento dell’incasso è previsto dall’art. 6, c.5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, limitatamente alle operazioni effettuate nei confronti di alcune specifiche tipologie di soggetti, aventi in genere natura pubblica (Stato, enti pubblici territoriali, unità sanitarie locali, camere di commercio, etc.), che per loro natura provvedono ai pagamenti delle fatture con tempistiche piuttosto lunghe.

In questi casi il momento impositivo segue le stesse regole generali e cioè il momento dal quale decorre l’obbligo di documentazione mentre il momento in cui l’Iva diviene esigibile è differita al momento del pagamento del corrispettivo da parte dell’ente pubblico.

Nella pratica si avrà pertanto la fatturazione e contabilizzazione dell’operazione secondo le regole ordinarie, restando sospesa la liquidazione dell’imposta.

Di conseguenza il soggetto cedente beni o servizi ai predetti enti dovrà porre in essere le seguenti operazioni contabili:

  1. Emissione di fattura recante la dicitura “Iva ad esigibilità differita”, indicazione facoltativa, in quanto il destinatario non può operare alcuna detrazione finché non abbia provveduto al pagamento del corrispettivo;
  2. Registrazione della fattura;
  3. l'imposta relativa a detta fattura non dovrà confluire nella liquidazione del periodo (mese o trimestre), ma sarà sospesa fino al momento del pagamento da parte dell’Ente;
  4. All’atto del pagamento del corrispettivo l’imposta rimasta sospesa dovrà essere liquidata insieme a quella delle altre operazioni.

Il regime dell’IVA per cassa

L’art. 32 bis  DL 22 giugno 2012 n. 83 ha previsto la possibilità di differire, al momento dell’incasso del corrispettivo, il versamento dell’IVA relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi poste in essere nei confronti dei cessionari e committenti che agiscono nell’esercizio d’impresa o di arte o professione (la cosiddetta “IVA per cassa”).

La normativa in esame si può applicare nei casi in cui:

- ai fini dell’esigibilità differita, tanto il cedente/prestatore quanto il cessionario/committente agiscono in veste di soggetti passivi (sono escluse, quindi, le operazioni effettuate verso privati);

- per il cedente/prestatore è, inoltre, richiesto che il volume d’affari annuo non sia superiore a 2.000.000 di euro.

Per i medesimi soggetti l'esercizio del diritto alla detrazione dell'imposta relativa agli acquisti dei beni o dei servizi sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi. 

L’adozione dell’”IVA per cassa” da parte del cedente/prestatore non ha effetti sul cessionario/committente, il quale può esercitare il diritto alla detrazione dal momento in cui l’operazione deve ritenersi effettuata ai sensi dello stesso articolo 6 del DPR n. 633 del 1972. Resta inteso che laddove il cessionario o committente dell’operazione abbia, a sua volta, esercitato l’opzione per la liquidazione dell’IVA per cassa, il suo diritto alla detrazione sorgerà secondo le regole di tale regime. Il sistema dell’IVA per cassa è opzionale, ma una volta espressa l’opzione, il soggetto passivo non può scegliere con riguardo a ciascuna operazione se assoggettarla ad esigibilità immediata o differita - anche perché, come già chiarito, l’esercizio di tale opzione ha effetti anche sul diritto alla detrazione dei suoi acquisti – ma è obbligato ad applicare il regime a tutte le operazioni attive e passive effettuate.

L’opzione dell’IVA per cassa

L’opzione per la liquidazione dell’IVA per cassa si desume dal comportamento concludente del contribuente ed è comunicata nella prima dichiarazione annuale ai fini dell’imposta sul valore aggiunto da presentare successivamente alla scelta effettuata.

L’opzione ha effetto a partire dal 1° gennaio dell’anno in cui è esercitata ovvero, in caso di inizio dell’attività nel corso dell’anno, dalla data di inizio dell’attività.

L’opzione vincola il contribuente all’applicazione dell’IVA per cassa almeno per un triennio, salvi i casi di superamento della soglia dei due milioni di euro di volume d’affari, che comportano la cessazione del regime.

Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto, l’opzione resta valida per ciascun anno successivo, salva la possibilità di revoca espressa, da esercitarsi, con le stesse modalità di esercizio dell’opzione, mediante comunicazione nella prima dichiarazione annuale ai fini dell’imposta sul valore aggiunto presentata successivamente alla scelta effettuata.

Limite temporale al differimento dell’esigibilità

Con riguardo alla singola operazione per la quale sia stata esercitata l’opzione, “l’imposta diviene, comunque, esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione”. Il predetto termine di un anno, trascorso il quale l’imposta diviene esigibile anche se il corrispettivo non è stato pagato, decorre dal “momento di effettuazione dell’operazione” da determinare secondo le regole generali previste dall’art. 6  D.P.R. n. 633 del 1972. Ai sensi del citato articolo 6 le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipula dell’atto se riguardano i beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. Quindi è da tale momento che decorre l’anno di differimento dell’esigibilità dell’IVA. Se prima del verificarsi dei predetti eventi viene emessa fattura, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura stessa; da tale data decorre l’anno di differimento dell’esigibilità. Nel caso di fattura emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione con riguardo alle cessioni effettuate nel corso del mese solare precedente, la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto (cosiddetta fattura differita), si ritiene che il termine di un anno decorra comunque dalla data di effettuazione delle singole operazioni riepilogate nella fattura differita. Il limite annuale in esame non si applica con riguardo alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che, prima del decorso di un anno, siano stati assoggettati a procedure concorsuali o esecutive. A tal fine è necessario che la procedura sia stata avviata prima del decorso di un anno.

Casi di esclusione

Come espressamente previsto dall’art. 32 bis c. 1 DL n. 83/2012, il differimento dell’esigibilità dell’imposta non è consentito per le operazioni effettuate dai soggetti che si avvalgono di regimi speciali di applicazione dell’imposta, le cui disposizioni siano evidentemente incompatibili con il predetto differimento. In particolare, la facoltà del differimento non può essere esercitata in relazione alle operazioni soggette ai seguenti regimi speciali:

La possibilità di applicare l’IVA differita è altresì esclusa per alcuni tipi di operazioni tra cui le operazioni di acquisto e vendita intracomunitarie e quelle effettuate nei confronti di cessionari o committenti che assolvono l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile. 

Gli adempimenti del cedente o prestatore

Il cedente o prestatore manifesta la volontà di differire l’esigibilità dell’imposta mediante apposita annotazione in fattura per evidenziare che si tratta di una operazione con "imposta ad esigibilità differita ai sensi dellart. 32 bis DL 83/2012". In mancanza di tale annotazione, l’imposta si considera esigibile secondo le regole ordinarie. 

Il regime dell’IVA per cassa incide sul momento in cui l’imposta diviene esigibile, ma non riguarda gli altri adempimenti procedurali. Resta fermo, pertanto, l’obbligo di emettere fattura e di procedere alla registrazione della medesima, avendo presente che l’imponibile indicato nelle fatture emesse, ancorché l’IVA non sia immediatamente esigibile, rileva anche ai fini della determinazione del volume di affari. Le medesime operazioni, quindi, concorrono a formare il volume d’affari del cedente o prestatore e partecipano alla determinazione della percentuale di detrazione di cui all’art. 19-bis D.P.R. n. 633 del 1972, con riferimento all’anno in cui l’operazione si intende effettuata. Il cedente o prestatore deve computare l’imposta, relativa alle operazioni per le quali ha esercitato l’opzione, nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale è incassato il corrispettivo ovvero nel corso del quale scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, salvo il caso in cui il cessionario o committente sia stato precedentemente assoggettato a procedure concorsuali o esecutive. Nel caso in cui il corrispettivo sia incassato solo in parte, l’imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica per un importo corrispondente al rapporto tra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione.

Ricade sul contribuente, qualora non sia espressamente escluso, per mancanza dei requisiti soggettivi, dall’accesso al regime dell’IVA ad esigibilità differita e sempre che decida di avvalersene anche solo per alcune operazioni e non per altre, l’obbligo di individuare con esattezza il momento nel quale la cessione di beni ovvero la prestazione di servizi va considerata conclusa, oltre a quello nel quale si verifica di fatto il pagamento, parziale o totale, della fattura che espone l’imposta sul valore aggiunto ai fini del puntuale assolvimento dell’imposta in concomitanza della liquidazione periodica (mensile o trimestrale) o della dichiarazione annuale. A tal fine, si ricorda che il pagamento avviene di consueto a mezzo banca (assegno, bonifico o giroconto o con strumenti elettronici di pagamento) e, quindi, il contribuente cedente o cessionario (ovvero, il consulente, se il contribuente si avvale, anche sotto tale profilo, dell’assistenza contabile e tributaria di un professionista) deve nell’ordine provvedere all’espletamento dei seguenti adempimenti, che diventano imperativi e più stringenti rispetto a quelli connessi alla liquidazione immediata dell’IVA per effetto dell’entrata in vigore della nuova disposizione:

  • verificare con sistematicità gli accrediti o addebiti risultanti dal proprio estratto conto bancario e richiedere la prova documentale dell’avvenuto pagamento della fattura da parte del proprio cliente;
  • controllare, mediante l’utilizzo di un apposito scadenziario, che non sia stato superato l’anno dal momento in cui l’operazione oggetto di fatturazione è stata portata a termine, tranne nel caso di assoggettamento a procedure concorsuali od esecutive.

È evidente che verrà notevolmente intensificato il lavoro amministrativo-contabile posto a carico dei contribuenti interessati dalla fruizione del regime in esame.

Un esempio pratico

Un’impresa (Alfa), che liquida l’IVA trimestralmente, emette nei confronti di un imprenditore, che, al contrario, liquida l’IVA mensilmente, in data 2/05/2014, una fattura con IVA ad esigibilità differita ex D.L. 83/2012, per un ammontare pari a euro 30.000 + IVA 22% (euro 6.600). La fattura è saldata totalmente in data 5/08/2014. Alfa deve registrare la fattura in sede di liquidazione periodica IVA relativa al secondo trimestre, sospendendo il debito d’imposta relativo a tale fattura dalla liquidazione del trimestre stesso. L’imposta di € 6.600 diventa esigibile nel terzo trimestre e deve rientrare nella liquidazione di tale periodo con obbligo di effettuazione del relativo versamento. A sua volta, il cliente imprenditore (che non applica il regime "per cassa") deve registrare la fattura ricevuta da Alfa nel mese di maggio 2014,  potendo subito usufruire della detrazione dell’imposta per euro 6.600 dalla corrispondente liquidazione. 

Novità in materia di detrazione

Le nuove regole che interessano l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA, introdotte dal D.L. n. 50/2017 con effetto dalle fatture e bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017, vanno coordinate con l'opzione per il regime di cassa.

Come indicato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 1/2018, in considerazione del fatto che la norma differisce il momento in cui l'IVA sugli acquisti può essere considerata esigibile, anche il termine entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione dell'imposta deve essere ancorato al peculiare momento di esigibilità stabilito dal regime per cassa (ovvero al momento del pagamento del corrispettivo).

Per esemplificare, si ponga il caso di una fattura emessa da un fornitore, con riferimento ad una cessione di beni consegnati nel mese di dicembre 2017, nei confronti di un soggetto che ha optato per il cash accounting, pagata e registrata da tale soggetto nel mese di aprile 2018. 

L'IVA evidenziata in tale fattura è detraibile nella liquidazione del mese di aprile 2018 in quanto, in tale mese risultano verificati i presupposti cui - nei termini anzidetti - è subordinato il diritto alla detrazione dell'IVA, vale a dire l'esigibilità dell'imposta (i.e. pagamento del corrispettivo) e il possesso della fattura relativa all'acquisto effettuato.

In ogni caso, il soggetto passivo potrà registrare la fattura relativa all'acquisto effettuato al più tardi entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno 2018. Qualora la registrazione intervenga nel periodo compreso tra il 1° gennaio ed il 30 aprile 2019, il contribuente potrà annotare il documento di acquisto in un registro sezionale relativo al 2018 (o evidenziando in altri modi il medesimo) e facendo confluire il credito IVA ad esso relativo nella dichiarazione relativa al periodo 2018.


PARAGRAFO 11

Rimborso del credito IVA infrannuale

Il credito IVA maturato in ciascuno dei primi 3 trimestri dell’anno può essere chiesto a rimborso o compensato quando sia di importo superiore a 2.582,28 euro e si verifica almeno una delle condizioni previste dall'art. 38 bis DPR 633/72

Il credito IVA maturato in ciascuno dei primi 3 trimestri dell’anno può essere chiesto a rimborso o compensato quando sia di importo superiore a 2.582,28 euro e si verifica almeno una delle seguenti condizioni (art. 38 bis DPR 633/72):

  • si esercitano esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni, tale possibilità è stata estesa anche alle operazioni in reverse charge e a quelle in regime di split payment;

  • si effettuano operazioni non imponibili per un valore superiore al 25% del volume d’affari;
  • si effettuano acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili per un ammontare superiore ai due terzi dell’ammontare complessivo degli acquisti e delle importazioni di beni e servizi imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Al riguardo si precisa che tra i beni ammortizzabili non si considerano i canoni di leasing di beni strumentali; in tal caso il diritto al rimborso dell’IVA viene riconosciuto solo alla società concedente in quanto proprietaria dei beni (Ris. n. 392/E del 23/12/2007);
  • soggetti non residenti che si avvalgono di un rappresentante fiscale ovvero identificati direttamente;
  • dal 17 marzo 2012 (Legge Comunitaria n. 217 del 15 febbraio 2011) il rimborso Iva infrannuale può essere richiesto anche dai soggetti che effettuano in un trimestre solare, nei confronti di soggetti passivi non stabiliti in Italia, operazioni attive per un importo superiore al 50% di tutte le operazioni effettuate, riferite alle seguenti attività: prestazioni di lavorazione relative a beni mobili materiali; prestazioni di trasporto di beni e relative prestazioni di intermediazione; prestazioni di servizi accessori ai trasporti di beni e relative prestazioni di intermediazione; prestazioni indicate nell’art.19, c.3, lettera a-bis del Dpr n. 633/1972.

In presenza di un credito IVA maturato nel trimestre il contribuente potrà quindi:

  1. se non rientra nelle casistiche sopra descritte, portare il credito in detrazione per il periodo successivo;
  2. se rientra in almeno una delle casistiche sopra esposte:
    • chiederne il rimborso o comunicare la richiesta di compensazione presentando, entro il mese successivo al trimestre in cui è maturato il credito e per via telematica, l’apposito modello (Modello IVA TR) approvato dall’Agenzia delle Entrate
    • conseguentemente, utilizzare il credito chiesto in compensazione direttamente sui modelli di pagamento F24

Dal 2014 i crediti IVA trimestrali sono soggetti al limite di euro 700.000,00 (aumentato ad euro 1.000.000,00 per i subappaltatori in edilizia che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume d’affari costituito per almeno l’80% da prestazioni in subappalto sottoposte a reverse charge) solo se utilizzati in compensazione, mentre non vi sono limiti se chiesti a rimborso. 

Integrazione del Modello TR

Non si ravvisano ostacoli di tipo normativo o procedurale per consentire l’integrazione/rettifica del Modello TR entro il 30 aprile di ogni anno o, comunque, entro il diverso termine di scadenza della dichiarazione annuale al fine di integrare/modificare elementi che non incidano sulla destinazione e/o sull’ammontare del credito trimestrale, ovviamente a condizione che l’eccedenza detraibile non sia già stata rimborsata o compensata.

Nell’evenienza considerata non è neppure necessario presentare una dichiarazione IVA “sostitutiva nei termini”, in quanto gli elementi modificati non incidono sul contenuto della dichiarazione annuale.

L’integrazione/correzione degli elementi non costituisce, altresì, errore soggetto a sanzione, salvo che – con riferimento al visto di conformità – si sia proceduto ad utilizzare in compensazione il credito infrannuale in presenza di un Modello TR carente del visto. In tal caso, infatti, essendosi verificato un utilizzo improprio del credito, in violazione della previsione dell’art. 10, comma 1, lett. a), n. 7), del D.L. n. 78/2009, si applicherà la sanzione dell’art. 13, comma 4, del DLgs. n. 471/1997, ferma restando la possibilità di avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso (risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 14 novembre 2018, n. 82).

Rimborsi in via prioritaria

La L. 296/2006 ha previsto la possibilità di individuare, con decreti del Ministro dell'economia e delle finanze, categorie di contribuenti per i quali i rimborsi annuali ed infrannuali sono eseguiti in via prioritaria entro tre mesi dalla richiesta.

Al riguardo, il D. del 18 luglio 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 195 del 23 agosto 2007, ha individuato quale categoria che può usufruire del “rimborso accelerato” quella degli operatori economici che svolgono le attività rientranti nella classificazione delle attività economiche ATECO2007 24.43.00 (produzione di zinco, piombo e stagno e semilavorati), per i quali sussistano i presupposti di cui all'art. 30 D.P.R. n. 633 del 1972.

Ricordiamo che i primi soggetti a poter beneficiare della nuova corsia preferenziale sono stati i subappaltatori che operano nel settore edile e che effettuano prevalentemente prestazioni di servizi con applicazione del meccanismo dell'inversione contabile (reverse charge). Il D. 25 maggio 2007 ha poi esteso ulteriormente l'ambito di applicazione della normativa, ai contribuenti che effettuano l'attività di recupero e preparazione per il riciclaggio di cascami e rottami metallici, individuati dal codice di classificazione delle attività economiche ATECO 38.31.10 e 38.32.10 (cosiddetti "ferrosi").

In linea di massima, per tutte le categorie di soggetti interessati al “rimborso accelerato” vale quanto previsto dal D.MEF. del 22 marzo 2007 , che prevede come i contribuenti possano usufruire del nuovo canale privilegiato nell’ottenimento dei rimborsi unicamente quando soddisfano, al momento della richiesta, tutte le seguenti condizioni:

  • esercizio dell'attività da almeno tre anni;
  • eccedenza detraibile richiesta a rimborso d'importo pari o superiore a 10.000 euro, in caso di rimborso annuale, e a 3.000 euro, in caso di rimborso trimestrale;
  • eccedenza detraibile richiesta a rimborso di importo pari o superiore al 10% dell'importo complessivo dell'imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni effettuati nell'anno o nel trimestre a cui si riferisce il rimborso richiesto.

I soggetti passivi che effettuano operazioni soggette a "scissione dei pagamenti" (cd. split payment) rientrano nei casi di erogazione dei rimborsi Iva in via prioritaria (art.38-bis, comma 10 DPR 633/1972), a partire dalla richiesta relativa al primo trimestre 2015 per un ammontare non superiore all'Iva applicata in regime di split payment (Decreto MEF del 23 gennaio 2015). Tuttavia per tali soggetti non è necessario il rispetto delle condizioni elencate sopra ai fini del rimborso accelerato, come previsto dal Decreto MEF del 20 febbraio 2015.

In particolare, la Circolare 15/E del 13 aprile 2015 ha chiarito che le operazioni soggette a split payment rientrano nel caso a) dell'art.30 del DPR 633/1972, ossia tra i casi di diritto al rimborso Iva in seguito a calcolo dell'aliquota media. In sostanza, il fornitore avrà diritto al rimborso Iva annuale o infrannuale (eccedenza di importo superiore a 2.582 Euro) quando l'aliquota media delle operazioni attive effettuate nel periodo di riferimento è inferiore a quella dell'Iva sugli acquisti ed importazioni. Nella fattispecie le operazioni da split payment si considerano ad aliquota 0. Di per sè, dunque, l'effettuazione delle operazioni in oggetto non costituisce un presupposto sufficiente e autonomo per la richiesta dell'Iva a rimborso. Il rimborso prioritario non può comunque eccedere l'ammontare dell'Iva applicata in rivalsa nelle operazioni da split payment effettuate nel periodo in cui si è formata l'eccedenza d'imposta detraibile e di cui viene richiesto il rimborso. E' possibile, dunque, che solo una parte dell'Iva richiesta a rimborso sia soggetta ad esecuzione prioritaria.

Codice da indicare nel modello TR

Nella sezione 3 del quadro TD del modello TR, che deve essere presentato per la richiesta del rimborso del credito IVA trimestrale o di comunicazione del suo utilizzo in compensazione “orizzontale”, nel campo “Erogazione prioritaria”, occorre indicare il codice riportato nella tabella che segue.

Le novità del Decreto Semplificazioni (DLgs 175/2014)

L'articolo 13 del decreto n° 175 del 2014 (Decreto Semplificazioni), pubblicato in data 27 novembre 2014 su Gazzetta ufficiale n° 277 in materia di rimborsi IVA  ha modificato l'articolo 38-bis del Dpr 633 del 1972.

Le modifica apportate sono le seguenti:

  • Il rimborso deve essere effettuato nel termine massimo di 3 mesi dalla presentazione della dichiarazione e non più entro 3 mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione;
  • Per i rimborsi inferiori ai 15.000 euro (30.000 euro a seguito della modifica operata dall’art. 7-quater, comma 32, del D.L. n. 193/2016) è stato eliminato l'obbligo di presentazione delle garanzie. Si ricorda che il limite di 15.000 euro (ora 30.000,00 euro) è da intendersi riferito non alla singola richiesta, ma alla somma delle richieste di rimborso effettuate per l’intero periodo d’imposta (circolare dell’Agenzia delle Entrate 30 dicembre 2014, n. 32, § 2.1);
  • Per i rimborsi di ammontare superiore ai 15 mila euro (30.000 euro a seguito della modifica operata dall’art. 7-quater, comma 32, del D.L. n. 193/2016) non vi è l'obbligo di presentare garanzie qualora:
    • un professionista apponga il visto di conformità sulla dichiarazione o istanza di rimborso trimestrale;
    • oppure, nel caso in cui la società sia sottoposta a controllo contabile, il revisore contabile sottoscriva una dichiarazione ai sensi dell'art. 10 comma 7 del Dl 78/2009. In questo caso è anche necessario allegare una "dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà" con si attesta:
      • patrimonio netto non diminuito di oltre il 40% rispetto a quanto emerso dall’ultimo periodo d’imposta; la consistenza degli immobili non si è ridotta rispetto alle risultanze dell'ultimo periodo di imposta di oltre il 40% per cessioni non effettuate nella norma gestione dell’attività esercitata; l’attività non si è cessata ne si è ridotta per effetto di cessioni di aziende o rami di aziende;
      • non risultino cedute, nell’anno precedente alla richiesta, azioni o quote della società per un ammontare superiore al 50% del capitale sociale;
      • versamenti previdenziali e assicurativi versati correttamente.

Resta comunque necessaria la presentazione delle garanzie per alcune tipologie di contribuenti:

  • soggetti passivi che esercitano attività d’impresa da meno di 2 anni, diversi dalle start-up innovative;
  • soggetti passivi che nei 2 anni precedenti la richiesta di rimborso, hanno ricevuto notifica di avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell'imposta dovuta o del credito dichiarato superiore
    • al 10% degli importi dichiarati se questi non superano 150.000 €;
    • al 5% degli importi dichiarati se questi sono compresi tra 150.000 € e 1.500.000 €;
    • al 1% degli importi dichiarati, se gli importi superano i 1.500.000 €.
  • soggetti che presentano la dichiarazione da cui emerge il credito priva del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa, o non presentano la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà;
  • soggetti che chiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante all’atto della cessazione dell’attività.

La garanzia

La garanzia deve essere prestata per 3 anni dall’esecuzione del rimborso, o se inferiore, "al periodo mancante al termine di decadenza dell'accertamento, sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero di fideiussione rilasciata da una banca o da una impresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilita' ovvero di polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazione".

Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono definite le ulteriori modalità e termini per l'esecuzione dei rimborsi inclusi quelli per la richiesta dei rimborsi relativi a periodi inferiori all'anno e per la loro esecuzione.

Nei confronti dei soggetti passivi che prestano la garanzia richiesta per il rimborso IVA è riconosciuta una somma a titolo di ristoro forfettario dei costi sostenuti per il rilascio della garanzia di ammontare pari allo 0,15% dell'importo garantito per ogni anno di durata della garanzia. Tale somma è versata alla scadenza del termine per  l'emissione dell'avviso di rettifica o di accertamento ovvero, in caso di emissione di tale avviso, quando sia stato definitivamente accertato che al contribuente spettava il rimborso dell'imposta. Inoltre, l’indennizzo è riconosciuto a decorrere dalle richieste di rimborso fatte con la dichiarazione annuale dell'IVA relativa all'anno 2017 e dalle istanze di rimborso infrannuale relative al primo trimestre dell'anno 2018 (art. 7 della L. n. 167/2017).

Rimborsi IVA in conto fiscale “centralizzati”

A decorrere dal 1° gennaio 2018, i rimborsi da conto fiscale sono pagati direttamente dalla “struttura di gestione” (art. 1, comma 4-bis, del D.L. n. 50/2017).

La competenza al pagamento dei rimborsi in conto fiscale, già attribuita all’Agenzia delle Entrate – Riscossione, è stata assegnata alla struttura di gestione avente il compito di attribuire agli enti destinatari le somme a ciascuno di essi spettanti, tenendo conto dell’eventuale compensazione eseguita dai contribuenti con il Modello F24.

Il D.M. 22 dicembre 2017 ha dettato le disposizioni attuative.

Fermo restando le nuove disposizioni si applicano ai rimborsi da conto fiscale pagati ai contribuenti a partire dal 1° gennaio 2018, a prescindere dal periodo d’imposta a cui si riferiscono, da tale data le contabilità speciali per l’effettuazione dei rimborsi da conto fiscale sono chiuse, restando temporaneamente aperte nel caso di pignoramenti in essere al 31 dicembre 2017 sino al completamento delle procedure esecutive.

Riguardo alla nuova procedura, la struttura di gestione, utilizzando le risorse finanziarie disponibili sulla contabilità speciale n. 1778 “Agenzia delle entrate - Fondi di bilancio”, effettua mediante accreditamento su conto il pagamento dei rimborsi da conto fiscale, sulla base delle informazioni messe a disposizione dagli uffici e dagli ambiti provinciali. In fase di predisposizione dell’accreditamento, la struttura di gestione aggiunge all’importo da rimborsare gli eventuali interessi di cui all’art. 78, comma 33, lett. a), della L. n. 413/1991, maturati successivamente alla trasmissione dei dati di cui all’art. 4, comma 1, e alle disposizioni dei rimborsi di cui all’art. 5 del D.M. 22 dicembre 2017.

La struttura di gestione comunica gli esiti dell’attività di accreditamento dei rimborsi agli ambiti provinciali e, nel caso di mancato accredito, l’ufficio o l’ambito provinciale, per le attività di rispettiva competenza, si attiva per l’eliminazione delle cause che hanno determinato il mancato accredito.

Eventuali variazioni delle generalità dei beneficiari, ivi comprese quelle derivanti da cessioni di credito, e dei codici IBAN dei conti sui quali accreditare i rimborsi, continuano ad essere comunicate dai beneficiari, secondo le vigenti disposizioni, esclusivamente agli ambiti provinciali e agli uffici territorialmente competenti in relazione al rimborso.

Il disegno di legge europea 2017, approvato dal Consiglio dei ministri, al fine di superare le censure della Commissione europea, esplicitate nella procedura di infrazione n. 2013/4080, ha previsto il riconoscimento, a favore dei soggetti passivi che chiedono il rimborso IVA, di un indennizzo forfetario pari allo 0,15% dell’importo garantito per ogni anno di durata della garanzia. Tale somma, versata alla scadenza dei termini per l’emissione dell’avviso di rettifica o di accertamento, ovvero – in caso di emissione del predetto avviso – quando sia stato definitivamente accertato che al contribuente spettava il rimborso dell’imposta:

  • intende porre rimedio al costo sostenuto dai contribuenti per prestare la garanzia finanziaria (es. fideiussione) richiesta ai fini dell’erogazione del rimborso;
  • si applica a decorrere dalle richieste di rimborso fatte con la dichiarazione relativa all’anno 2017 e dalle istanze di rimborso infrannuale relative al primo trimestre dell’anno 2018.

PARAGRAFO 12

L'acconto IVA annuale

I soggetti obbligati agli adempimenti di liquidazione e versamento periodico, devono provvedere, entro il 27 dicembre di ciascun anno, al versamento di un acconto relativo all’ultima liquidazione dell’anno.

I soggetti obbligati agli adempimenti di liquidazione e versamento periodico, devono provvedere, entro il 27 dicembre di ciascun anno, al versamento  di un acconto relativo all’ultima liquidazione dell’anno.

Per i contribuenti che adottano la liquidazione IVA mensile l’acconto è pari, in via generale, all’88% del versamento eseguito per il mese di dicembre dell’anno precedente (es. liquidazione dicembre 2011: IVA a debito pari a 5.000,00; acconto IVA dicembre 2012: 5.000,00 x 88%= 4.400,00).

Per i contribuenti trimestrali l’acconto IVA è pari all’88% del versamento eseguito per il quarto trimestre dell’anno precedente.

E’ comunque previsto che il contribuente possa, se ritiene che l’importo da versare sia inferiore rispetto a quanto versato nello stesso periodo dell’anno precedente:

  • pagare l’88% di questo minor valore (metodo previsionale);
  • considerare l’imposta calcolata sulle operazioni (attive e passive) effettuate fino al 20 dicembre e versare il 100% di questa particolare liquidazione IVA anticipata (metodo della pre-liquidazione).

Occorre però tener presente che qualora l’acconto Iva versato risulti incapiente, non sarà possibile regolarizzarlo in sede di dichiarazione Iva, ma occorrerà conteggiare interessi e sanzioni fino alla data in cui si provvederà al versamento.

Sono esclusi dall'obbligo di versamento:

  • i contribuenti che hanno iniziato l'attività nel corso del 2015;
  • i contribuenti che devono versare un acconto inferiore ai 103,29 €;
  • i contribuenti che hanno cessato o cesseranno l'attività nel corso del 2015, ma in ogni caso anteriormente all'1/12/2015 (se contribuenti mensili), o all'1/10/2015 (se contribuenti trimestrali);
  • i contribuenti mensili che nel mese di dicembre dell'anno precedente, hanno evidenziato un credito IVA (indipendentemente dal fatto che che possono aver chiesto o meno il rimborso di tale credito);
  • i contribuenti trimestrali se dalla liquidazione relativa al quarto trimestre dell'anno precedente, risultava un credito IVA;
  • i contribuenti che prevedono di chiudere l'ultima liquidazione dell'anno precedente con un'eccedenza detraibile d'imposta;
  • i contribuenti in regime agricolo di esonero ex art. 74 comma 6 del DPR 633/72;
  • le società e le associazioni sportive dilettantistiche e le associazioni in genere che applicano il regime forfetario di cui alla L 398 del 1991;
  • i contribuenti che aderiscono al regime di vantaggio per l'imprenditoria giovanile;
  • i contribuenti che fruiscono del regime forfetario ex art. 1 comma 54-89 della L 190 del 2014;
  • i contribuenti che hanno effettuato esclusivamente operazioni esenti o non imponibili ai fini IVA.

Illustriamo ora i diversi metodi per procedere al calcolo del versamento dell'accono IVA:

METODO  MODALITA' CALCOLO  BASE IMPONIBILE 
 Metodo storico  88% di quanto versato in base all'ultima liquidazione periodica dell'anno precedente

 il contribuente mensile farà riferimento alla liquidazione IVA del mese di dicembre dell'anno precedente;

 il contribuente trimestrale dovrà guardare la liquidazione IVA relativa al quarto trimestre dell'anno precedente;

 il contribuente trimestrale per "opzione" dovrà guardare la dichiarazione annuale relativa all'anno precedente

 Metodo previsionale  88% di quanto si prevede di dover versare con l'ultima liquidazione periodica dell'anno  il contribuente dovrà fare una stima delle fatture attive da emettere e di quelle passive da ricevere entro il 31 dicembre
 Metodo analitico   100% del dato effettivo, cioè l'intero importo che risulta dalla liquidazione dell'imposta al 20 dicembre

 il contribuente trimestrale dovrà guardare il periodo 1/10 - 20/12;

 il contribuente mensile invece dovrà guardare il periodo 1/12- 20/12.

 entrambi i contribuenti devono prendere in considerazione non solo le operazioni già registrate ma anche le operazioni per le quali si siano verificati i presupposti che integrano il momento impositivo

 

L'importo che i contribuenti versano a titolo di acconto per l'anno deve essere scomputato:

  • dalla liquidazione relativa al mese di dicembre (per i contribuenti mensili);
  • dalla liquidazione relativa all'ultimo trimestre (per i contribuenti trimestrali);
  • dal saldo relativo all'anno (per i contribuenti trimestrali per "opzione")

L'acconto versato deve essere indicato nel modello IVA utilizzando i seguenti codici tributo:

  • 6013 per i contribuenti mensili;
  • 6035 per i contribuenti trimestrali.

Non è possibile rateizzare il versamento dell'acconto e non è possibile compensare crediti IVA con debiti relativi ad IVA ed ad altre imposte, contributi o premi in misura superiore ad € 700.000 per ciascun anno solare.

Se l'acconto è di ammontare pari o superiore a € 103,29 deve essere versato in un unica soluzione, in via telematica utilizzando il modello F24. .

Si ricorda che per le somme non versate oppure versate in misura minore rispetto al dovuto si applica la sanzione amministrativa nella misura del 30% dell'imposta non versata.

Gli omessi o insufficienti versamenti dell'acconto potranno essere regolarizzati ai sensi dell'art. 13 D.lgs 472/1197 (ravvedimento operoso). In questo caso durante la compilazione del modello F24 oltre ad utilizzare i codici tributo sopra indicati, bisogna anche utilizzare i seguenti codici tributo:

  • 8904 per la sanzione;
  • 1991 per gli interessi

Ai fini dell’acconto IVA, le PA che sono soggetti passivi IVA e le società devono tenere conto dell’imposta versata all’Erario nell’ambito della scissione dei pagamenti (art. 5, comma 2-bis, del D.M. 23 gennaio 2015).


In caso di applicazione del metodo storico (art. 2, comma 4, del D.M. 27 giugno 2017):


• le PA e società che versano l’IVA all’Erario direttamente, secondo la modalità prevista dal comma 01 dell’art. 5 del D.M. 23 gennaio 2015, devono operare un ulteriore versamento di acconto, determinato sulla base dell’ammontare dell’imposta da scissione dei pagamenti divenuta esigibile nel mese di novembre 2017, ovvero, in caso di liquidazione trimestrale, nel terzo trimestre del 2017;


• le PA e società che, invece, annotano le fatture nel registri delle fatture emesse o dei corrispettivi, ai sensi del comma 1 dell’art. 5 del D.M. 23 gennaio 2015, devono determinare l’acconto sulla base di calcolo come definito per la categoria di contribuenti cui appartengono (mensile, trimestrale, ecc.); a tale base dovrà essere aggiunto l’ammontare dell’imposta divenuta esigibile secondo le disposizioni sulla scissione dei pagamenti nel mese di novembre 2017 per i contribuenti con liquidazione mensile, ovvero, in caso di liquidazione trimestrale, nel terzo trimestre del 2017.


PARAGRAFO 13

Lo split payment

Nel caso di prestazioni di servizi e cessioni di beni ad enti pubblici l'Iva è versata direttamente dall'ente stesso. Il regime si applica alla fatture emesse dal 1°gennaio 2015

La Legge di Stabilità 2015 (Legge 190/2014), pubblicata con GU n°300 del 29 dicembre 2014, ha introdotto un nuovo regime Iva denominato "split payment" da utilizzarsi a partire dal 1°gennaio 2015 in caso di cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di enti pubblici. In data 30 gennaio 2015 è stato firmato il Decreto MEF del 23 gennaio 2015, con cui viene data attuazione a tali disposizioni. Tuttavia, a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n. 50/2017, applicabili alle operazioni per le quali è emessa fattura a partire dal 1° luglio 2017, è stato riformulato anche il D.M. 23 gennaio 2015 ad opera del D.M. 27 giugno 2017.

Il nuovo art.17-ter del DPR 633/1972, fa riferimento alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi nei confronti:

  • delle Pubbliche amministrazioni di cui all’art. 1, comma 2, della L. n. 196/2009, vale a dire delle Pubbliche amministrazioni incluse nel conto economico consolidato, per le quali la fattura deve essere emessa in formato elettronico ai sensi dell’art. 1, comma 209, della L. n. 244/2007. A tal fine, è richiesto che le Pubbliche amministrazioni, per gli acquisti effettuati, non siano debitori dell’IVA in base alle disposizioni in materia di reverse charge;
  • le società controllate, mediante controllo di diritto o di fatto, direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri;
  • le società controllate, mediante controllo di diritto, direttamente da Regioni, Province, Città metropolitane, Comuni, Unioni di Comuni;
  • le società controllate mediante controllo di diritto, direttamente o indirettamente, dalle società di cui ai due punti precedenti;
  • le società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa Italiana.

Fra le società controllate di cui ai punti precedenti sono incluse anche quelle il cui controllo è esercitato congiuntamente da Pubbliche amministrazioni centrali e/o locali e/o da società controllate dalle predette Amministrazioni (art. 5-ter, comma 5, del D.M. 23 gennaio 2015).

Sono, invece, esclusi dallo split payment gli enti pubblici gestori del demanio collettivo, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ricevute afferenti la gestione di diritti collettivi di uso civico (art. 17-ter, comma 1-quinquies, del D.P.R. n. 633/1972).

Ai fini dell’individuazione dei soggetti destinatari delle operazioni soggette a split payment, gli artt. 5-bis e 5-ter del D.M. 23 gennaio 2015, come modificati dal D.M. 13 luglio 2017, stabiliscono che occorre fare riferimento:

  • per le Pubbliche amministrazioni, a quelle destinatarie delle norme in materia di fatturazione elettronica obbligatoria di cui all'art. 1, commi da 209 a 214, della L. n. 244/2007, con la conseguenza che occorre fare riferimento all’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (IPA), senza considerare i soggetti classificati nella categoria “Gestori di pubblici servizi”;
  • per le società controllate e le società quotate, agli elenchi appositamente predisposti e pubblicati sul sito istituzionale del Dipartimento delle Finanze entro il 20 ottobre dell’anno precedente, per essere successivamente approvati in via definitiva con decreto ministeriale entro il 15 novembre dello stesso anno.

In via transitoria, per le fatture emesse dal 1° luglio 2017 al 31 dicembre 2017, il meccanismo dello split payment si applica alle società controllate o incluse nell’indice FTSE MIB che risultano tali al 24 aprile 2017 (data di entrata in vigore del D.L. n. 50/2017), appositamente individuate dagli elenchi pubblicati sul sito istituzionale del Dipartimento delle Finanze. In proposito, gli elenchi sono quattro e individuano, rispettivamente:

  • le società controllate di diritto dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri, nonché le società controllate da queste ultime;
  • le società controllate di fatto dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri, e le società controllate da queste ultime;
  • le società controllate di diritto dagli enti territoriali (Regioni, Province, Città metropolitane, Comuni, Unioni di Comuni) e le società controllate da queste ultime;
  • le società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana.

Per le Pubbliche Amministrazioni, resta invece confermato che deve trattarsi di quelle destinatarie delle norme in materia di fatturazione elettronica obbligatoria, come sopra individuate.

Su richiesta dei cedenti/prestatori, i cessionari/committenti devono rilasciare un documento attestante la loro riconducibilità tra quelli per i quali si applicano le disposizioni in materia di split payment. I cedenti/prestatori in possesso di tale attestazione sono, pertanto, tenuti ad applicare il regime della scissione dei pagamenti (art. 17-ter, comma 1-quater, del D.P.R. n. 633/1972).

Infine, l’art. 3 del D.L. n. 148/2017, con effetto dal 1° gennaio 2018, sostituisce il comma 1-bis dell’art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972 prevedendo, però, che le modalità attuative delle nuove disposizioni saranno stabilite con un decreto ministeriale da emanare entro 45 giorni dall’entrata in vigore del D.L. n 148/2017, avvenuta il 16 ottobre 2017.

In base al riformulato comma 1-bis, lo split payment si applica anche alle operazioni effettuate nei confronti:

  • degli enti pubblici economici nazionali, regionali e locali, comprese le aziende speciali e le aziende pubbliche di servizi alla persona (comma 1-bis, lett. 0a);
  • delle fondazioni partecipate dalle Amministrazioni pubbliche di cui al comma 1 per una percentuale complessiva del fondo di dotazione non inferiore al 70% (comma 1-bis, lett. 0b).

La nuova norma, inoltre, modifica l’ambito soggettivo di applicazione della disciplina in esame per le società controllate dagli enti pubblici territoriali, facendo ora riferimento alle società controllate anche indirettamente da Amministrazioni pubbliche, quindi non solo più da regioni, province, città metropolitane, comuni e unioni di comuni, nonché alle società controllate, direttamente o indirettamente, dagli enti pubblici territoriali e dalle fondazioni partecipate da Amministrazioni pubbliche, nonché controllate dalla Presidenza del Consiglio dei ministri e dai Ministeri.

Un’ulteriore modifica riguarda le società controllate di diritto, direttamente o indirettamente, dalle società a loro volta controllate dalla Presidenza del Consiglio dei ministri, dai Ministeri o dagli enti pubblici territoriali.

In base alla nuova formulazione della norma, la scissione dei pagamenti si applica alle società partecipate, per una percentuale complessiva del capitale non inferiore al 70%, da Amministrazioni pubbliche o da enti e società soggette all’applicazione dello split payment.

Infine, per quanto riguarda le società quotate, è stato specificato che, ai fini dello split payment, le società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana devono essere identificate agli effetti dell’IVA.

Con riguardo al nuovo ambito soggettivo dello split payment, la circolare dell’Agenzia delle Entrate 7 maggio 2018, n. 9 ha precisato che sono interessate dal citato regime, tra le altre:

• le aziende speciali costituite dalla Camere di commercio che rappresentano organismi strumentali al perseguimento delle finalità istituzionali delle stesse;
• le fondazioni soggette al controllo di soggetti pubblici attraverso la nomina degli organi di gestione della fondazione stessa (es. fondazioni degli Ordini professionali);
• le società controllate direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri sia di diritto che di fatto, anche se l'art. 17-ter co. 1-bis lett. a) del DPR 633/72 si riferisce testualmente al solo controllo di fatto (art. 2359 co. 1 n. 2 c.c.).

Il Ministero dell'Economia e delle Finanze, allo scopo di facilitare l’individuazione dei soggetti ammessi allo split payment, ha pubblicato appositi elenchi.

Come chiarito dalla circolare n. 9/E/2018, fino a quando il soggetto interessato non risulterà inserito nell'elenco aggiornato, il medesimo soggetto non potrà considerarsi riconducibile nell'ambito soggettivo della disciplina della scissione dei pagamenti.

L'eventuale rilascio dell'attestazione di cui al comma 1-quater dell'art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972 da parte del cessionario/committente in contrasto con il contenuto degli elenchi è da ritenersi priva di effetti giuridici.

Alla luce della possibilità che un soggetto sia incluso ovvero escluso dagli elenchi in corso d'anno, occorre chiarire che, in tali ipotesi, la disciplina della scissione dei pagamenti deve ritenersi applicabile ovvero non più applicabile solo dalla data di aggiornamento dell'elenco da parte del Dipartimento delle Finanze. Ciò, in considerazione dell'esigenza di tutelare i soggetti che abbiano fatto affidamento sugli elenchi pubblicati. Conseguentemente, deve ritenersi corretto il comportamento del contribuente che, nelle more di aggiornamento dell'elenco, si sia comportato coerentemente agli elenchi medesimi.

Nell'ipotesi diversa in cui il contribuente, nelle more dell'aggiornamento dell'elenco, si sia, comunque, comportato come un soggetto riconducibile nell'ambito soggettivo della scissione dei pagamenti e, pertanto, l'imposta relativa agli acquisti sia stata assolta, ancorché in modo irregolare, secondo le modalità di cui al D.M. 23 gennaio 2015, si è dell'avviso che, per effetto dell'inclusione, ancorché posticipata, nell'elenco, non sia necessario "regolarizzare" i comportamenti posti in essere antecedentemente a tale inclusione.

La circolare n. 9/E/2018 ha, inoltre, chiarito che, non essendo previsti elenchi, per l'individuazione delle Pubbliche amministrazioni destinatarie della scissione dei pagamenti occorre fare riferimento all'Indice delle Pubbliche Amministrazioni. Qualora il riferimento a quest'ultimo non sia esaustivo, può tornare utile il rilascio dell'attestazione della PA acquirente ex art. 17-ter, comma 1-quater, del D.P.R. n. 633/1972.

Come funziona?

Con il regime dello split payment, il prestatore o cedente emette fattura con l'annotazione "scissione dei pagamenti" e nelle modalità ordinarie, quindi con la rivalsa dell'Iva; quest'ultima, tuttavia, non verrà incassata dal fornitore bensì versata direttamente dall'ente pubblico. 

In sede di registrazione della fattura, dunque, l'Iva verrà annotata nel registro Iva vendite ma non ricadrà nella liquidazione periodica. Lo storno dell'Iva può essere effettuato con una scrittura successiva alla registrazione della fattura, ovvero con apposita scrittura che indichi contestualmente alla registrazione della fattura l'ammontare dell'Iva sia in dare sia in avere.

Le operazioni interessate sono esclusivamente quelle documentate tramite fattura emessa dai fornitori; sono pertanto escluse quelle certificate tramite scontrino fiscale, ricevuta fiscale ovvero altri meccanismi semplificati di certificazione dei corrispettivi.

In fattura, occorre riportare l’annotazione “scissione dei pagamenti” (art. 2, comma 1, del D.M. 23 gennaio 2015), ferma restando la possibilità di indicare anche il relativo riferimento normativo (nella specie, art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972). In caso di fatturazione elettronica, l’obbligo dell’indicazione “scissione dei pagamenti” s’intende validamente assolto riportando nel campo “esigibilità IVA” il carattere “S”.

Scritture contabili per fatture emesse per operazioni imponibili soggette a split payment

Ipotizzando l’emissione di una fattura con base imponibile di 1.000,00 euro e aliquota IVA del 22%, le scritture contabili da adottare prevedono che lo storno – sia dell’importo dell’IVA evidenziato “a debito”, sia del credito nei confronti dell’ente pubblico cessionario/committente – possa essere contestuale oppure successivo.

Storno contestuale

 

Scritture contabili per fatture emesse per operazioni sia imponibili soggette a split payment, sia esenti

Ipotizzando l’emissione di una fattura con base imponibile di 1.000,00 euro e aliquota IVA del 22% e con un importo esente da IVA di 100,00 euro, le scritture contabili da adottare prevedono che lo storno – sia dell’importo dell’IVA evidenziato “a debito”, sia del credito nei confronti dell’ente pubblico cessionario/committente – possa essere contestuale oppure successivo




Casi di esclusione

1) operazioni che non danno luogo all’addebito dell’IVA (es. operazioni non imponibili, esenti e non soggette). Con la risposta all’interpello n. 15 del 28 settembre 2018, l’Agenzia Entrate ha chiarito che gli Uffici ministeriali dislocati all’estero, per ragioni di territorialità e in considerazione della speciale autonomia gestionale e finanziaria ad essi riconosciuta, devono considerarsi esclusi dall’ambito applicativo dello split payment. I predetti Uffici dislocati all’estero, infatti, non sono soggetti alla normativa sulla tesoreria unica.

2) operazioni con corrispettivo già nella disponibilità del fornitore (es. servizio di riscossione delle entrate e altre proventi, per le quali il fornitore ha già nella propria disponibilità il corrispettivo a lui dovuto per l’attività svolta, che trattiene riversando alla PA l’importo netto); 

3) acquisti per i quali la pa è debitore d'imposta: si tratta delle operazioni soggette a reverse charge, in cui l'obbligo di applicare l'imposta ricade sul committente/cessionario e non sul prestatore/cedente.

In merito, è stato chiarito che l'esclusione di cui sopra si applica soltanto in riferimento agli acquisti in cui la pa si qualifica come debitore d'imposta, ossia gli acquisti destinati alla sfera commerciale dell'ente. Nel caso in cui l'operazione riguardi sia la sfera commerciale sia la sfera istituzionale, la pa dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio destinata alla sfera commerciale, in relazione alla quale è applicabile il meccanismo del reverse charge. Alla restante quota si applica il meccanismo dello split payment;

4) fino al 30 giugno 2017, prestazioni di servizi alla pa i cui compensi siano assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito ovvero a ritenute a titolo di acconto, di cui all'art.25 del DPR 600/1973.

L’applicazione dello split payment, per tali prestazioni, dall’1 luglio 2017 è stata successivamente abolita, a decorrere dal 15 luglio 2018, dall’art. 12 del D.L. n. 87/2018 (decreto dignità). L’obbligo di versamento dell’IVA in capo al fornitore non dovrebbe, invece, riguardare gli agenti, i mediatori e i rappresentanti, le cui provvigioni sono soggette a ritenuta alla fonte a titolo di acconto, ex art. 25-bis del DPR 600/1973;

5) operazioni certificate da ricevute fiscali, scontrini o altri meccanismi semplificati di certificazione dei corrispettivi;

6) operazioni assoggettate a regimi "speciali" ai fini Iva, ossia quei regimi che non prevedono l'evidenza dell'imposta in fattura ovvero prevedono l'addebito dell'imposta ma determinano la detrazione in modo forfetario (es. agenzie di viaggio art.74-ter, regimi monofase art.74 DPR 633/1972, regime del margine art.36 DL 41/1995, art.34 e 34-bis DPR 633/1972).

Rimborso IVA

I fornitori che applicano il regime dello split payment rientrano nei casi di erogazione dei rimborsi Iva in via prioritaria (art.38-bis, comma 10 DPR 633/1972), a partire dalla richiesta relativa al primo trimestre 2015. Il rimborso prioritario non può comunque eccedere l'ammontare dell'Iva applicata in rivalsa nelle operazioni in questione effettuate nel periodo in cui si è formata l'eccedenza d'imposta detraibile di cui viene richiesto il rimborso. Inoltre, in base al D.M. 20 febbraio 205, per beneficiare del rimborso prioritario non è necessario che:

  • l’attività sia esercitata da almeno tre anni;
  • l’eccedenza detraibile chiesta a rimborso sia almeno pari a 10.000 euro in caso di rimborso annuale o a 3.000 euro in caso di rimborso trimestrale;
  • l’eccedenza detraibile chiesta a rimborso sia almeno pari al 10% dell’importo complessivo dell’imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni effettuati nell’anno o nel trimestre di riferimento.

Per effetto della riformulazione dell’art. 30, comma 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, i fornitori degli enti della PA che applicano il regime dello split payment possono chiedere, in sede di presentazione della dichiarazione annuale o di modello TR, il rimborso il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a 2.582,28 euro. A tal fine, è necessario che il richiedente eserciti esclusivamente o prevalentemente attività che comportino l’effettuazione di operazioni attive soggette ad imposta con aliquote inferiori rispetto a quelle relative agli acquisti e alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni soggette a split payment.

Regime transitorio (fatture emesse nel 2014 ad esigibilità differita e non ancora incassate al 1°gennaio 2015)

Il regime dello split payment ha effetto dalle fatture emesse a partire dal 1°gennaio 2015, la cui esigibilità si verifica successivamente a tale data. Le fatture emesse nel 2014 ma non ancora incassate al 1°gennaio 2015 seguono ancora il vecchio regime (l'Iva a debito viene incassata dal fornitore e ricade nella liquidazione periodica).

Versamento dell’IVA

Fino al 30 giugno 2017, sebbene l'imposta divenga esigibile dal momento in cui il corrispettivo della fattura viene pagato al fornitore, le pa possono optare per l'esigibilità anticipata al momento in cui ricevono la fattura. Per le fatture relative ad operazioni soggette a split payment emesse a partire dal 1° luglio 2017, l’esigibilità dell’imposta resta agganciata al pagamento del corrispettivo da parte del cessionario/committente, ma può essere anticipata, su facoltà di quest’ultimo, non solo in relazione al momento di ricezione della fattura, ma anche ed in alternativa al momento di registrazione del documento.

Fino al 30 giugno 2017 il versamento dell'Iva deve essere effettutato entro il 16 del mese successivo alla data in cui scatta l'esigibilità della stessa; quindi la pa può scegliere di versare l'imposta:

  • entro il giorno 16 di ogni mese in relazione all'ammontare dell'Iva divenuta esigibile nel mese precedente;
  • in ciascun giorno del mese in relazione alle fatture la cui imposta è divenuta esigibile in tale giorno;
  • per singola fattura la cui imposta è divenuta esigibile.

L'Iva da split payment non è compensabile e si versa utilizzando gli appositi codici tributo istituiti dalla risoluzione n. 15/E/2015 con una delle seguenti modalità:

  1. le pa titolari di conto corrente presso Banca d'Italia versano l'Iva con il modello F24 Enti Pubblici;
  2. le pa titolari di conto corrente presso banche convenzionate o Poste Italiane versano l'Iva, ai sensi dell'art.17 del DLgs 241/1997 (versamento unitario);
  3. le altre pa versano l'Iva direttamente al nuovo articolo del capitolo 1203 del bilancio dello Stato.

Nel caso in cui, le amministrazioni pubbliche adottino il meccanismo dello split payment nell'ambito della loro attività commerciale, le relative fatture di acquisto sono annotate nei registri Iva acquisti entro il giorno 15 del mese successivo alla data in cui l'Iva diviene esigibile e, quest'ultima, rientra nella liquidazione periodica di riferimento.

Dal 1° luglio 2017, le Pubbliche amministrazioni identificate ai fini IVA che agiscono nell’ambito di attività commerciali, nonché per le società di cui all’art. 17-ter, comma 1-bis, del D.P.R. n. 633/1972, è previsto che - in alternativa al versamento mediante Modello F24 entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è sorta l’esigibilità - è possibile annotare le fatture sia sul registro degli acquisti che sul registro delle vendite, in modo che l’imposta confluisca nella liquidazione periodica. In via transitoria, le Pubbliche amministrazioni possono effettuare entro il 16 novembre 2017 il versamento dell’imposta relativa alle fatture per le quali l’esigibilità si verifica dal 1° luglio 2017 al 31 ottobre 2017, mentre le società possono annotare le fatture per le quali l’esigibilità si verifica dal 1° luglio 2017 al 30 novembre 2017 ed effettuare il relativo versamento entro il 18 dicembre 2017.

È, inoltre, previsto che, ai fini del versamento dell’acconto IVA calcolato con il metodo “storico”, si tiene conto anche dell’ammontare dell’imposta relativa agli acquisti soggetti a split payment divenuta esigibile nel mese di novembre 2017 e nel terzo trimestre del 2017.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 1 del 17 gennaio 2018, nel fornire chiarimenti in ordine alla disciplina del diritto alla detrazione dell'IVA a seguito delle modifiche operate dal D.L. n. 50/2017, ha precisato che, in caso di opzione per l'esigibilità anticipata (ammessa anche in relazione a ciascuna fattura ricevuta/registrata), il diritto alla detrazione può essere esercitato nel momento in cui l'imposta medesima diviene esigibile, ossia al verificarsi di uno degli eventi sopra descritti (ricezione della fattura di acquisto ovvero registrazione della stessa), a condizione che il soggetto per cui trova applicazione la disciplina della scissione dei pagamenti sia già in possesso della relativa fattura di acquisto.

Qualora, tuttavia, nelle more della registrazione dell'acquisto sia effettuato il pagamento del corrispettivo, l'esigibilità non può più essere riferita alla registrazione e l'imposta resta dovuta con riferimento al momento del pagamento della fattura.

In tal caso, ovvero nell'ipotesi in cui il contribuente non opti per l'anticipazione dell'esigibilità, facendo coincidere il momento dell'esigibilità con il momento del pagamento, l’Agenzia ha chiarito che le regole speciali in tema di split payment derogano al principio generale recato dall'art. 25 del D.P.R. n. 633/1972, nel senso che viene meno l'obbligo di annotare la fattura di acquisto entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno di ricevimento della stessa, e con riferimento al medesimo anno. L'annotazione del documento, in altri termini, deve avvenire entro il termine fissato per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui l'imposta diventa esigibile, nonostante il contribuente abbia ricevuto la fattura in un periodo di imposta precedente.

Sanzioni 

La Circolare 1/E afferma che non verranno applicate sanzioni alle violazioni, relative alle modalità di versamento dell'IVA connesse alle operazioni oggetto della nuova norma, effettuate dai contribuenti fino al 9 febbraio 2015, data di pubblicazione della circolare stessa.

L'IVA versata erroneamente al fornitore da parte della PA, in relazione a fatture emesse dal 2015, e portata dal fornitore in liquidazione periodica non comporta la necessità di correzioni/variazioni.

L'emissione di una fattura dal 1° gennaio 2015 con l'applicazione erronea dello split payment, comporta la correzione della fattura stessa con esercizio e l'incasso della rivalsa nei metodi ordinari.

In caso di omissione dell'indicazione "scissione dei pagamenti" o "split payment" sulla fattura, il fornitore è sottoposto a sanzione amministrativa di cui all'art.9, comma 1 del DLgs 471/1997. Le sanzioni non si applicano alle violazioni commesse entro il 13 aprile (data di pubblicazione della Circolare 15/E), sempre che l'imposta sia stata assolta.

Note di variazione

In caso di nota di variazione in aumento emessa dal fornitore alla pa dal 1°gennaio 2015, si applica sempre il meccanismo dello split payment. In caso di nota di variazione in diminuzione riferita ad una fattura emessa con scissione dei pagamenti, il fornitore non avrà diritto a portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione: questi emetterà la nota di variazione con scissione dei pagamenti ed annoterà la rettifica nel registro Iva vendite, senza effetti nella liquidazione Iva (Circolare 15/E).

La pa, in caso di acquisto effettuato nella propria sfera commerciale, registrerà la nota di variazione nel registro Iva vendite e nel registro Iva acquisti. In caso di acquisto effettuato nella propria sfera istituzionale, la pa, in caso di nota di variazione in diminuzione, imputerà la maggior imposta versata a scomputo dei successivi versamenti Iva relativi ad operazioni sottoposte a split payment, e in caso di nota di variazione in aumento, la P.A. dovrà provvedere al versamento dell’IVA, così come avvenuto in precedenza per l’IVA afferente alla fattura che è stata rettificata.

Se la nota di variazione in diminuzione si riferisce a fatture emesse prima dell'entrata in vigore del nuovo meccanismoil fornitore può scegliere di non applicarvi il meccanismo dello split payment al fine di potersi portare in detrazione l'imposta corrispondente alla variazione. La pa registra la nota di variazione se riferita alla propria attività commerciale, fatta salva la possibilità di restituire l'importo pagato al cedente/prestatore. Non registra alcuna variazione, se l'acquisto era destinato alla propria attività istituzionale, fatta comunque salva la possibilità di restituire l'importo pagato al cedente/prestatore.

La circolare, inoltre, precisa che, nel caso in cui il fornitore, dopo il 1° gennaio 2015, abbia emesso fattura senza applicare il meccanismo della scissione dei pagamenti, erroneamente, e, conseguentemente, la PA abbia corrisposto il corrispettivo senza relativa imposta, e detta imposta non sia stata ancora liquidata dal fornitore, lo stesso provvede a regolarizzare la propria posizione con l’emissione di apposita nota di variazione e l’emissione di una nuova fattura sottoposta a split payment. "In alternativa, si ritiene possibile l’emissione di un'unica nota di variazione che, facendo riferimento puntuale a tutte le fatture erroneamente emesse senza l’indicazione “scissione dei pagamenti”, le integri al fine di rappresentare alla Pubblica Amministrazione che, al momento del pagamento dei corrispettivi documentati con le fatture ivi elencate, l’IVA ad essi relativa andrà trattenuta e versata con le regole dello split payment."

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’interpello n. 117, pubblicata il 19 dicembre 2018, ha chiarito gli effetti della risoluzione del contratto nel caso in cui il cliente sia una Amministrazione pubblica soggetta a split payment. Nel presupposto che gli acquisti siano destinati alla sfera istituzionale, in caso di risoluzione del rapporto, il fornitore può emettere una nota di variazione in diminuzione per documentare la parte di corrispettivo da restituire e:

  • se l’operazione è stata assoggettata allo split payment, il fornitore ha l’onere di restituire la sola quota imponibile, mentre l’istante può recuperare la relativa imposta, direttamente versata all’Erario, mediante scomputo dai successivi versamenti IVA da effettuare nell’ambito del meccanismo della scissione dei pagamenti;
  • se l’operazione non è stata assoggettata allo split payment, il fornitore ha l’onere di restituire sia la quota imponibile sia la relativa imposta.

Split payment e reverse charge

Le differenze tra split payment e reverse charge si possono così riassumere:



Divieto di esigibilità differita per le prestazioni delle imprese consorziate verso il consorzio

Nella risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-06935 del 19 novembre 2015, è stato precisato che il rinvio dell’esigibilità dell’IVA previsto dall’art. 6, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, che consente di differire l’esigibilità all’atto del pagamento del corrispettivo per le prestazioni rese agli enti pubblici, non è applicabile alle operazioni effettuate nei confronti di soggetti diversi da quelli tassativamente indicati.
L’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione n. 242/2009, ha chiarito che il differimento dell'esigibilità dell'imposta rappresenta un'agevolazione soggettiva e, quindi, non può essere estesa anche ai rapporti tra consorziati e consorzio. Di conseguenza, non è possibile estendere in via interpretativa la predetta agevolazione nei confronti delle cooperative socie di consorzi che effettuano operazioni nei confronti della PA soggette al meccanismo della scissione dei pagamenti.

Split payment e rivalsa da accertamento

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 75 del 14 settembre 2016, ha chiarito che l’IVA versata dal fornitore della Pubblica amministrazione in sede di definizione dell’accertamento, in deroga alle ordinarie disposizioni in materia di split payment, può essere addebitata in via di rivalsa, ai sensi dell’art. 60, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, anche quindi in presenza si soggetti per i quali ordinariamente trovano applicazione le regole della scissione dei pagamenti.
Tale indicazione si giustifica in base al principio di neutralità che informa il sistema dell’imposta sul valore aggiunto, in forza del quale il legislatore ha introdotto il settimo comma dell’art. 60 del D.P.R. n. 633/1972, nella considerazione che un soggetto passivo non può, in alcun caso, restare inciso dal tributo, neppure in presenza di contestazioni in sede di controllo. Laddove, infatti, non si consentisse la rivalsa, l’imposta verrebbe versata due volte:

  • una prima volta dal fornitore, in sede di definizione dell’accertamento;
  • una seconda volta dalla Pubblica amministrazione, che ricevendo la fattura con applicazione dello split payment sarebbe tenuta a versare l’imposta direttamente all’Erario.

Ne discende che la modalità di regolarizzazione indicata dalla circolare n. 15/E/2015 (§ 7), che considera applicabile lo split payment anche in caso di emissione della nota di variazione in aumento ex art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, non risulta applicabile quando l’imposta sia già stata versata dal fornitore a seguito di accertamento. Con la riscossione anticipata del credito erariale è, infatti, automaticamente eliminato il rischio di mancato incasso dell’IVA e, quindi, viene meno la necessità di applicare il regime della scissione dei pagamenti.

Crediti per spese di giustizia nei confronti dello Stato che possono essere compensati

In merito ai crediti rientranti fra le spese di giustizia (di cui agli artt. 82 e ss. del D.P.R. n. 115/2002), per i quali gli avvocati si avvalgano dell’opzione per la compensazione con i propri debiti tributari ai sensi dell’art. 1, comma 778, della L. n. 208/2015, l’Agenzia delle Entrate (risposta all’interpello n. 122 del 21 dicembre 2018) ha chiarito che l’ammontare dei crediti non include l’IVA relativa alle operazioni effettuate con applicazione del meccanismo dello split payment. Di conseguenza, se è stato compensato anche l’importo dell’IVA, il credito si considera utilizzato per un ammontare superiore a quanto spettante, ma se il maggiore credito è stato utilizzato per versare l’IVA dovuta sulle predette operazioni non è stato arrecato alcun danno all’Erario ed è possibile modificare il codice tributo del versamento avvalendosi del canale CIVIS o rivolgendosi un ufficio competente dell’Agenzia delle Entrate.


PARAGRAFO 14

Operazioni rilevanti IVA: lo Spesometro

L’art. 21, D.L. 78/2010 ha introdotto il monitoraggio delle operazioni soggette ad IVA per importi superiori ad euro 3.000, prevedendo l’obbligo di effettuare una comunicazione annuale all’Agenzia delle Entrate delle predette operazioni. Tale limite viene elevato ad euro 3.600 per le operazioni non soggette ad obbligo di fatturazione.

L’art. 21, D.L. 78/2010 ha introdotto il monitoraggio delle operazioni soggette ad IVA, prevedendo l’obbligo di effettuare una comunicazione annuale all’Agenzie delle Entrate delle predette operazioni, sia attive sia passive, effettuate in ciascun periodo d'imposta.

Tale adempimento è stato soppresso dall’art. 4, comma 1, del D.L. 193/2016, che ha sostituito, con effetto dal periodo d’imposta 2017, il citato art. 21 del D.L. 78/2010 con un nuovo obbligo comunicativo, avente periodicità non più annuale ma trimestrale, riguardante la trasmissione dei dati delle fatture emesse e di quelle ricevute (si veda il successivo par. 15). L’art. 4, comma 1, del D.L. 193/2016 ha introdotto anche un ulteriore obbligo comunicativo, riferito ai dati delle liquidazioni periodiche IVA, anch’esso avente periodicità trimestrale (si veda il successivo par. 15).

Per le sole operazioni per le quali non sia previsto l'obbligo di emissione della fattura la comunicazione telematica deve essere effettuata qualora le operazioni stesse siano di importo non inferiore ad euro 3.600 (comprensivo d’IVA). Si tratta per esempio delle operazioni documentate a mezzo ricevuta fiscale o scontrino fiscale). Vengono escluse dalla comunicazione:

  • le importazioni;
  • le esportazioni di cui all’art. 8, c. 1, lett. a) e b), D.P.R. 633/1972, poiché soggette all’obbligo di emissione della bolletta doganale e, quindi, già conosciute dall’Amministrazione Finanziaria;
  • le operazioni relative a cessioni di beni e prestazioni di servizi, effettuate o ricevute, registrate o soggette a registrazione, riguardanti operatori economici aventi sede, domicilio o residenza nei Paesi della cosiddetta black list (che sono comunicate in separata sezione del modello - quadro BL)
  • le operazioni che hanno costituito oggetto di comunicazione all’Anagrafe tributaria;
  • le operazioni intracomunitarie già comunicate tramite gli elenchi INTRASTAT;
  • le operazioni effettuate nei confronti di soggetti privati (quindi senza partita IVA) qualora il pagamento dei corrispettivi avvenga mediante carta di credito, di debito o prepagata emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione di cui all’art. 7, D.P.R. 605/1973 (le banche, la società Poste italiane spa, gli intermediari finanziari, ecc…).

Sono obbligati ad effettuare la comunicazione tutti i soggetti passivi IVA che effettuano operazioni rilevanti ai fini dell’imposta; vengono ricompresi in tale obbligo anche:

  • i soggetti in contabilità semplificata;
  • gli enti non commerciali quando effettuino attività commerciali o agricole;
  • i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia, quelli che operano con un rappresentante fiscale o quelli identificati direttamente;
  • i curatori fallimentari o i commissari liquidatori per conto della società fallita o in liquidazione coatta amministrativa;
  • i soggetti che si avvalgono della dispensa dalle operazioni esenti ex art. 36-bis, D.P.R. 633/1972;

Non sono invece tenuti all’adempimento i soggetti cosiddetti minimi (art.27 Dl 98/2011), in quanto non tenuti all’emissione di fatture che rilevano ai fini dell’IVA in ragione dell’agevolazione propria del loro regime. 

Come sopra evidenziato, dal 1° luglio 2011, sono interessate all’obbligo di comunicazione anche le operazioni effettuate a privati (con scontrino fiscale o ricevuta) per importi superiori a 3.600,00 euro al lordo dell’IVA. Per tale ragione il negoziante, da tale data, deve procedere alla rilevazione dei dati fiscali dei clienti (nome cognome, codice fiscale, residenza anagrafica) necessari per effettuare l’adempimento.

La Comunicazione deve essere trasmessa all’Agenzia delle Entrate entro il:

  • 10 aprile dell’anno successivo a quello di riferimento per i soggetti mensili;
  • 20 aprile dell'anno successivo a quello di riferimento per i soggetti trimestrali.

In un’ottica di semplificazione, la comunicazione delle operazioni documentate da fattura può essere effettuata in forma analitica (per le singole operazioni, indipendentemente dall’importo) o in forma aggregata (per l’ammontare complessivo dell’imponibile e dell’imposta relativa all’anno di riferimento per ciascuna controparte), a eccezione dei casi espressamente indicati.

Allo scopo di semplificare gli adempimenti richiesti, le informazioni da comunicare, oltre al codice fiscale o, in alternativa, per i soggetti non residenti nel territorio dello Stato, privi di codice fiscale, i dati di cui all’art.4 del DPR 29 settembre 1973, n. 605, sono quelle indispensabili per l’individuazione dei soggetti e delle operazioni.

Nella modalità aggregata vengono riportati i totali delle operazioni attive e delle operazioni passive effettuate con una stessa controparte, distinte per tipologia, con la sola eccezione delle operazioni di noleggio e leasing.

Secondo quanto previsto dal provvedimento del 2 agosto 2013 dell’Agenzia delle Entrate lo stesso modello utilizzato per la comunicazione del nuovo spesometro sarà anche utilizzato per la comunicazione:

  1. delle operazioni in contanti legate al turismo, di importo pari o superiore a 1.000 euro e fino a 15.000 euro, effettuate con persone fisiche di cittadinanza diversa da quella italiana (e comunque diversa da quella di uno dei paesi dell'Unione europea ovvero dello Spazio economico europeo) secondo quanto previsto dall’art. 3, co.1 del D.L. 2 marzo 2012 n. 16. Tali operazioni sono da comunicarsi esclusivamente in forma analitica nel quadro TU del modello.
  2. dei dati relativi ai contratti di noleggio e leasing (a decorrere dalle operazioni relative all’anno 2012) degli operatori commerciali che svolgono attività di leasing finanziario e operativo, di locazione e/o di noleggio di autovetture, caravan, altri veicoli, unità da diporto e aeromobili, al posto possono del tracciato record allegato al provvedimento del direttore dell’Agenzia del 21 novembre 2011.
  3. delle operazioni di acquisto da operatori sammarinesi, relativamente a quelle annotate dal 1° ottobre 2013 trasformando di fatto una comunicazione prevista ancora in modalità cartacea in un invio dei dati con il canale telematico. La comunicazione è trasmessa in modalità analitica entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di annotazione. Gli acquisti da San Marino vanno comunicati autonomamente.
  4. dei dati relativi alle operazioni, effettuate a decorrere dal 1° ottobre 2013, nei confronti di operatori residenti o domiciliati in Paesi Black List. Per tale comunicazione è prevista la trasposizione in questo modello del prospetto già approvato con provvedimento dedicato da compilare secondo termini e periodicità già stabiliti.

PARAGRAFO 15

Comunicazione delle fatture emesse e ricevute e delle liquidazioni IVA

I nuovi adempimenti entrano in vigore dal periodo d'imposta 2017

Comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute

L’art. 4, comma 1, del D.L. n. 193/2016 ha modificato l’art. 21 del D.L. n. 78/2010, sostituendo il cd. “spesometro” con una nuova comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute avente periodicità trimestrale, anziché annuale.

Il nuovo adempimento ha efficacia a partire dal periodo d’imposta 2017, per cui per l’anno 2016 rimane immutato l’obbligo di presentare lo “spesometro” disciplinato dal previgente art. 21 del D.L. n. 78/2010 entro l’ordinaria scadenza del 10 o del 20 aprile 2017, a seconda della periodicità della liquidazione IVA dei contribuenti (mensile o trimestrale).

I contribuenti che non hanno esercitato l’opzione per la trasmissione telematica dei dati delle fatture emesse e ricevute di cui all’art. 1, comma 3, del DLgs. n. 127/2015 possono utilizzare il Sistema di Interscambio (SdI) per emettere o ricevere fatture elettroniche, nel qual caso i relativi dati sono acquisiti dall’Agenzia delle Entrate (circolare dell’Agenzia delle Entrate 7 febbraio 2017, n. 1, § 5).

Nell’ambito di Telefisco 2017 è stato chiarito che l’obbligo di comunicazione non sussiste in assenza di fattura. L’art. 21 del D.L. n. 78/2010, nella versione in vigore prima delle modifiche operate dal D.L. n. 193/2016, prevedeva l’obbligo di comunicazione telematica delle operazioni solo se di importo non inferiore ad euro 3.600, comprensivo di IVA. Tuttavia, il venire meno di tale previsione implica che nessun obbligo di trasmissione sia ora previsto per le operazioni attive e passive non documentate da fattura, qualunque ne sia l’importo.

Soggetti interessati

Sono tenuti ad adempiere al nuovo obbligo di comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute tutti i soggetti passivi IVA. Fanno eccezione:

  • i soggetti che si avvalgono del regime forfettario di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, della L. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015);
  • i contribuenti minimi di cui all’art. 27, commi 1 e 2, del D.L. n. 98/2011;
  • fino al 31.12.2017, i produttori agricoli in regime di esonero di cui all’art. 34, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972, ove situati nelle zone montane di cui all’art. 9 del D.P.R. n. 601/1973, vale a dire:

- nei terreni situati ad una altitudine non inferiore a 700 metri sul livello del mare e di quelli rappresentati da particelle catastali che si trovano soltanto in parte alla predetta altitudine;

- nei terreni compresi nell'elenco dei territori montani compilato dalla commissione censuaria centrale;

- nei terreni facenti parte di comprensori di bonifica montana.

Lo svolgimento dell’attività agricola nei predetti terreni non deve essere esclusiva, per cui – come indicato dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 105/2017 – rientrano nell’esonero i produttori agricoli che operano in terreni ubicati in misura maggiore al 50% in zone montane;

  • dall’1.1.2018, i produttori agricoli in regime di esonero di cui all’art. 34, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972, indipendentemente dal luogo di svolgimento dell’attività agricola (art. 11, commi 2-ter e 2-quater, del D.L. n. 87/2018);
  • le Amministrazione pubbliche di cui all’art. 1, comma 2, della L. n. 196/2009 e le Amministrazioni autonome;
  • i soggetti che, ai sensi dell’art. 1, commi 3 e 2, comma 1, del DLgs. n. 127/2015, si avvalgono dell’opzione per la trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate dei dati delle fatture emesse e ricevute e/o dell’opzione per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi. Per tali contribuenti, l’art. 3 del DLgs. n. 127/2015 dispone, infatti, che viene meno l’obbligo di presentare la comunicazione di cui all’art. 21 del D.L. n. 78/2010, per cui, dal 2017, l’esonero deve intendersi riferito alla comunicazione trimestrale dei dati delle fatture emesse e ricevute;
  • i medici e gli altri soggetti di cui all’art. 3, comma 3, del DLgs. n. 175/2014, per i dati delle fatture che sono oggetto di trasmissione al Sistema Tessera Sanitaria (avviso Agenzia delle Entrate 12 settembre 2017);
  • dal 2018, le Pubbliche amministrazioni (di cui all'art. 1 co. 2 del DLgs. 165/2001), limitatamente ai dati delle fatture emesse nei confronti dei consumatori finali.

È il caso di ricordare che la trasmissione telematica dei dati delle fatture emesse e ricevute, se effettuata attraverso il Sistema di Interscambio di cui all’art. 1, comma 211, della L. n. 244/2007 (Finanziaria 2008), soddisfa gli obblighi di conservazione sostitutiva previsti dall’art. 3 del D.M. 17 giugno 2014 per le fatture elettroniche e i documenti informatici.

Contenuto della comunicazione

I dati delle fatture emesse e ricevute dovranno essere inviati in forma analitica secondo le modalità previste con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

In ogni caso, le informazioni minime che dovranno essere trasmesse riguardano:

  • i dati identificativi dei soggetti coinvolti nelle operazioni;
  • la data e il numero della fattura;
  • la base imponibile;
  • l’aliquota applicata;
  • l’imposta;
  • la tipologia di operazione.

Dal 2018, previa comunque emanazione di apposito provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, la comunicazione sarà limitata ai soli dati relativi:

  • alla partita IVA del cedente o prestatore;
  • alla partita IVA del cessionario o committente (in alternativa, il codice fiscale, per i soggetti che non agiscono nell'esercizio di imprese, arti e professioni);
  • alla data e al numero della fattura (della bolletta doganale o della nota di variazione);
  • alla base imponibile IVA;
  • all'aliquota IVA applicata;
  • alla tipologia dell'operazione (nel caso in cui l'imposta non sia indicata in fattura).

La comunicazione, in particolare, ha per oggetto sia i dati delle fatture emesse, sia i dati delle fatture ricevute e registrate a norma dell’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972 nel trimestre di riferimento, nonché i dati contenuti nelle variazioni emesse a norma dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972.

Nel corso di Telefisco 2017, è stato chiarito che i dati delle fatture da trasmettere all’Agenzia delle Entrate ai fini della comunicazione opzionale di cui all’art. 1, comma 3, del DLgs. n. 127/2015 coincidono con quelli da trasmettere nell’ambito dell’obbligo di comunicazione stabilito dall’art. 21 del D.L. n. 78/2010.

Di conseguenza, in base al provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 182070 del 28 ottobre 2016, le informazioni da trasmettere sono relative alle:

  • fatture emesse, indipendentemente dalla loro registrazione (comprese quindi, per esempio, quelle annotate o da annotare nel registro dei corrispettivi, di cui all’art. 24 del D.P.R. n. 633/1972);
  • fatture ricevute e bollette doganali, registrate ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972, ivi comprese le fatture ricevute da soggetti che si avvalgono del regime forfetario o in regime di vantaggio;
  • note di variazione delle fatture emesse e ricevute.

Come chiarito dalla circolare n. 1/E/2017, dall’obbligo comunicativo sono esclusi i dati contenuti in altri documenti, come le schede carburante, gli scontrini e le ricevute fiscali.

L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, chiarito che l’obbligo di comunicazione sussiste anche per le bollette- fatture emesse dal Comune per la fornitura di acqua, depurazione e servizio di fognatura a favore di soggetti IVA. Le bollette-fatture emesse nei confronti dei consumatori finali beneficiano, invece, dell’esonero riconosciuto alle Pubbliche amministrazioni di cui all’art. 1, comma 2, del DLgs. n. 165/2001 (risoluzione n. 68 del 21 settembre 2018).

Modalità di compilazione del file dei “Dati fattura”

I dati da inserire nella comunicazione del file “Dati fattura” sono un sottoinsieme di quelli da riportare obbligatoriamente nelle singole fatture ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972.

Le regole di compilazione della comunicazione contenute nel provvedimento n. 182070/2016 consentono al contribuente (o al suo intermediario) di individuare le informazioni da trasmettere a seconda delle peculiarità del documento emesso o ricevuto.

Con la risoluzione n. 87 del 5 luglio 2017, l’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente chiarito che:

  • è consentito l'invio di una comunicazione con cui integrare o rettificare quella trasmessa anche oltre il quindicesimo giorno dal termine di adempimento, al fine di ravvedere l'omesso o errato adempimento comunicativo. Si applicano, in tal caso, le disposizioni sul ravvedimento operoso (di cui all'art. 13 del DLgs. n. 472/1997);
  • la comunicazione dei dati riferiti alle "fatture emesse" deve contenere le informazioni riferite alle fatture con data coerente con il periodo di riferimento. A titolo di esempio, la comunicazione "dati fattura" riferita al primo semestre dell'anno 2017 dovrà contenere le informazioni relative alle fatture emesse che riportano la data rientrante nel predetto semestre (dal 1° gennaio 2017 al 30 giugno 2017). In relazione ai dati delle "fatture ricevute", la "competenza" sarà riferita al valore della data di registrazione del documento;
  • nel caso in cui il contribuente, appartenente alla categoria degli autotrasportatori, si avvalga della facoltà di differire la registrazione al trimestre successivo a quello di emissione, la comunicazione dei dati di tali fatture farà riferimento alla data di registrazione. I dati delle fatture in questione saranno acquisiti e al mittente - per motivi meramente tecnici - sarà segnalata l'incompatibilità della data di emissione con il periodo (trimestre o semestre) di riferimento, ma tale segnalazione automatica non avrà - nel caso specifico - conseguenze sulle elaborazioni future;
  • con riferimento alla comunicazione dei dati delle fatture ricevute, tra cui anche le bollette doganali, i campi "Identificativo Paese" e "Identificativo Fiscale" del cedente/prestatore sono obbligatori e non è possibile renderli facoltativi. In particolare, nel caso in cui l'elemento informativo "Identificativo Paese" viene valorizzato con un codice Paese extracomunitario, il sistema non effettua controlli sul valore riportato nell'elemento informativo "Identificativo Fiscale" che, quindi, può essere valorizzato liberamente. Al fine di non creare aggravi per i contribuenti che dispongono di software contabili ad oggi non adeguati a rilevare i suddetti dati, si consente - solo con riferimento alle comunicazioni del periodo d'imposta 2017 - di valorizzare, all'interno della sezione "CedentePrestatoreDTR", l'elemento informativo "IdFiscaleIVA"\"IdPaese" con la stringa "OO" e l'elemento "IdFiscaleIVA"\"IdCodice" con una sequenza di undici "9";
  • nel caso in cui lo stesso documento fattura presenti dati riferiti sia a cessioni di beni che a prestazioni di servizi, l'elemento informativo "Tipo Documento" va valorizzato utilizzando un criterio di "prevalenza" legato all'importo delle cessioni e delle prestazioni. Pertanto, se il valore delle cessioni di beni è maggiore di quello delle prestazioni di servizi, si valorizzerà l'elemento informativo con il valore "TD10 - Fattura per acquisto intracomunitario beni" e viceversa. In relazione alla comunicazione delle "note di credito" riferite ad acquisti intracomunitari, si valorizzerà l'elemento con il valore "TD04";
  • non è plausibile l'emissione di una fattura "cointestata" verso cessionario/committente soggetto passivo IVA. Nel caso di una fattura emessa nei confronti di un cessionario/committente non soggetto passivo, la compilazione della sezione "Identificativi Fiscali" andrà effettuata riportando i dati di uno solo dei soggetti;
  • i dati delle fatture ricevute da contribuenti che si avvalgono del regime fiscale di vantaggio e del regime forfetario vanno compilati indicando il codice natura "N2".

Dato relativo alla “natura” dell’operazione

Riguardo alle “Fatture emesse”, il dato “Natura” dell’operazione deve essere inserito nel tracciato solo nel caso in cui il cedente/prestatore non abbia indicato l’imposta in fattura in quanto ha inserito, in luogo della stessa, una specifica annotazione. Per tali operazioni non deve essere valorizzato il campo “Imposta” mentre il campo “Natura”, che corrisponde all’annotazione, è valorizzato inserendo la corretta codifica relativa alle diverse tipologie di operazioni.

Operazioni Sigla
Operazioni escluse (fatture relative alle operazioni escluse da IVA ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. n. 633/1972) N1 – escluse ex art. 15
Operazioni non soggette (fatture relative alle operazioni non soggette a IVA, solitamente per mancanza di uno o più requisiti dell’imposta, come nel caso di una prestazione di servizi extra-UE, oppure per espressa disposizione) N2 – non soggette
Operazioni non imponibili (fatture relative alle operazioni non imponibili, come nel caso di una esportazione ovvero una cessione di beni intra-UE) N3 – non imponibile
Operazioni esenti (fatture relative alle operazioni esenti, come nel caso di una prestazione sanitaria) N4 – esente
Operazioni soggette al regime del margine/IVA non esposta in fattura (fatture relative alle operazioni per le quali si applica il regime speciale dei beni usati, come ad esempio una cessione di un’autovettura usata, o quello dell’editoria, nonché fatture emesse senza separata indicazione dell’imposta, come nel caso dalle agenzie di viaggio e turismo) N5 – regime del margine/IVA non esposta in fattura
Operazioni soggette a inversione contabile/reverse charge (fatture relative alle operazioni per le quali si applica l’inversione contabile/reverse charge, come nel caso di una cessione di rottami) N6 – inversione contabile (reverse charge)
Operazioni soggette a modalità speciali di determinazione/assolvimento dell’IVA (fatture relative alle operazioni di vendite a distanza e alle prestazioni di servizi di telecomunicazioni, di teleradiodiffusione ed elettronici) N7 – IVA assolta in altro Stato UE

Relativamente alle “Fatture ricevute”, il campo “Natura” può essere valorizzato con le medesime codifiche indicate per le fatture emesse con l’unica differenza che, nel caso in cui la fattura ricevuta riporti l’annotazione “inversione contabile (reverse charge)”, oltre a riportare nel campo “Natura” la codifica N6 vanno anche obbligatoriamente valorizzati i campi “Imposta” e “Aliquota”.

Dato relativo al “numero” del documento

Relativamente alle “Fatture emesse”, poiché l’art. 21, comma 2, lett. b) del D.P.R. n. 633/1972 dispone che ogni fattura deve riportare un numero progressivo che la identifichi in modo univoco, nella comunicazione deve essere sempre valorizzato il campo “Numero” riportando al suo interno esattamente il valore presente nel documento.

Riguardo, invece, alle “Fatture ricevute”, tenuto conto che il numero riportato nella fattura che si è ricevuta non deve essere obbligatoriamente annotato nel registro degli acquisti di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972, il contribuente che non avesse a disposizione il dato deve, in luogo di esso, valorizzare il campo del tracciato con il valore “0”.

Dati relativi ai campi “detraibile” e “deducibile”

Uno dei dati che può essere fornito è quello relativo alla percentuale di detraibilità o, in alternativa, alla deducibilità del costo riportato in fattura. Tale dato, la cui indicazione è facoltativa, è riferito all’eventuale deducibilità o detraibilità del costo ai fini delle imposte sui redditi in capo al cessionario o committente persona fisica che non opera nell’esercizio d’impresa, arte o professione. Se, per esempio, la fattura è emessa da un’impresa edile nei confronti di un cliente privato per lavori di ristrutturazione edilizia, il 50% del costo riportato nel documento potrebbe essere portato in detrazione dei redditi del cliente: in tal caso, l’informazione - se disponibile - potrebbe essere riportata nell’apposito campo della comunicazione.

Si precisa, al riguardo, che la compilazione di uno dei due campi in oggetto esclude la compilazione dell’altro.

Dati relativi ai campi “Stabile organizzazione” e “Rappresentante fiscale”

I dati relativi alla stabile organizzazione o al rappresentante fiscale devono essere inseriti nel solo caso in cui siano presenti e, quindi, riportati in fattura. In questi casi vanno obbligatoriamente compilati i campi:

  • stabile organizzazione: Indirizzo, CAP, Comune e Nazione, oppure
  • rappresentante fiscale: IdPaese, IdCodice.

La compilazione di tutti gli altri campi è, invece, facoltativa.

Dati relativi alle importazioni

Nel caso in cui non siano presenti nella bolletta doganale i dati del cedente, si devono indicare i dati dell’Ufficio doganale presso il quale è stata emessa la bolletta.

Documento riepilogativo delle fatture di acquisto/vendita - Indicazione dei dati analitici delle singole fatture

Fino al 31 dicembre 2017, considerato che le informazioni da trasmettere riguardano le singole fatture emesse e ricevute, questa regola riguarda anche le fatture attive e/o passive di importo inferiore a euro 300,00, per le quali l’art. 6, commi 1 e 6, del D.P.R. n. 695/1996 prevede la facoltà di registrazione attraverso un documento riepilogativo. Di conseguenza, anche per tali tipologie di fatture, indipendentemente dalla modalità di registrazione, è obbligatorio comunicare i dati relativi ad ogni singola fattura.

Dal 2018, è possibile trasmettere i dati del documento riepilogativo delle fatture emesse e ricevute di importo inferiore a 300,00 euro, nel qual caso vanno comunicati:

  • per il documento riepilogativo delle fatture emesse, la partita IVA del cedente o del prestatore;
  • per il documento riepilogativo delle fatture passive, la partita IVA del cessionario o del committente;
  • la data e il numero del documento riepilogativo;
  • l'ammontare imponibile complessivo, nonché l'ammontare dell'imposta complessiva, distinti secondo l'aliquota applicata.

Dati relativi alle operazioni soggette a inversione contabile

Ai fini della comunicazione, per le operazioni soggette ad inversione contabile, sia se intracomunitarie che interne, i dati delle relative fatture devono essere riportati una sola volta nella specifica sezione dei documenti ricevuti, valorizzando l’elemento “Natura” con il codice N6 - inversione contabile (reverse charge) e compilando sia il campo “imposta” che il campo “aliquota”.

Tale codice deve essere riportato in relazione a tutte le fatture che riportano la dicitura “inversione contabile”, comprese quelle aventi per oggetto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell’imposta nello Stato membro in cui l’operazione si considera effettuata (risposta Agenzia delle Entrate del 2 ottobre 2017).

Dati relativi ad operazioni extracomunitarie

In caso di cessione di beni a soggetto extra-UE, trattandosi di una esportazione, l’operazione è non imponibile IVA e, pertanto, va compilato il campo “Natura” con la codifica N3.

Qualora si tratti, invece, di prestazione di servizi, non soggette ad IVA per mancanza del requisito di territorialità, disciplinato dall’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 (es. servizio prestato ad un soggetto canadese), il campo “Natura” va compilato con la codifica N2.

Periodicità e termini di presentazione

La comunicazione dei dati delle operazioni poste in essere deve essere effettuata entro l’ultimo giorno del secondo mese successivo ad ogni trimestre, fatta eccezione per la comunicazione del secondo trimestre, che deve essere tramessa entro il 16 settembre, anziché entro il 31 agosto di ciascun anno.

Dal 2018, è tuttavia prevista la facoltà di trasmettere i dati con periodicità semestrale, nel qual caso i termini di presentazione della comunicazione sono il 01.10.2018 (in quanto il 30.9.2018 cade di domenica) per i dati del primo semestre e il 28.2.2019 per i dati del secondo semestre. Per coloro che non si avvalgono di questa facoltà, l’art. 11 del D.L. n. 87/2018 ha previsto il differimento al 28.2.2019 del termine, inizialmente fissato al 30.11.2018, per la comunicazione dei dati delle fatture relative al terzo trimestre 2018, con la conseguenza che entro il termine del 28.2.2019 dovranno essere trasmessi i dati del terzo e quarto trimestre 2018.

Per l’anno 2017, l’invio dei dati delle fatture emesse e ricevute relative alle operazioni effettuate aveva periodicità semestrale e doveva essere eseguito:

• entro il 18.9.2017, per il primo semestre;
• entro il 28.2.2018, per il secondo semestre.

Notifiche di scarto e di segnalazione

Nelle risposte alle FAQ pubblicate dall’Agenzia delle Entrate l’8 settembre 2017, è stato chiarito che i file possono essere trasmessi singolarmente oppure con un unico invio, nel qual caso il Sistema ricevente dell’Agenzia produrrà una notifica per ciascun file e, in caso di scarto, dovranno essere corretti e trasmessi nuovamente solo i dati dei file scartati. La notifica di scarto contiene l’elenco degli errori rilevati e, per ciascuno di essi, sono riportati il codice e la descrizione, comprensiva della posizione all’interno del file.

Lo scarto è quindi relativo all’intero file, che dovrà essere firmato nuovamente e trasmesso una volta corretti gli errori segnalati nella notifica. Per questa ragione, qualora la gestione delle notifiche di scarto di file molto voluminosi risulti complessa e/o si voglia evitare di trasmettere più volte una grande quantità di dati, viene suggerito di costruire file di dimensioni ridotte (per esempio, contenenti le fatture ricevute da un unico fornitore o le fatture emesse nei confronti dello stesso cliente). In ogni caso, non è possibile trasmettere nello stesso flusso fatture nuove insieme alle rettifiche di precedenti fatture inviate.

Se nel file inviato non sono presenti tutte le fatture del periodo è preferibile inviare i soli dati delle fatture non ancora trasmessi.

I motivi di scarto dei file possono riguardare, ad esempio, la nomenclatura e l’unicità del file trasmesso, la dimensione del file, se superiore a quella ammessa per il rispettivo canale di trasmissione, l’integrità del documento, se il documento ricevuto non corrisponde a quello sul quale è stata apposta la firma, e il contenuto degli elementi informativi per come previsto dalle regole tecniche. Non si ha, invece, scarto del file, ma solo segnalazione al soggetto trasmittente, nei casi in cui la partita IVA del fornitore, del cliente o del rappresentante fiscale sia cessata in Anagrafe Tributaria, oppure la data delle fatture emesse o della registrazione delle fatture passive sia incompatibile con il periodo di riferimento della comunicazione.

Regime sanzionatorio

In base alla formulazione originaria del nuovo comma 2-bis dell’art. 11 del DLgs. n. 471/1997, introdotto dall’art. 4, comma 3, del D.L. n. 193/2016, per l’omessa o errata trasmissione dei dati di ciascuna fattura era prevista l’applicazione della sanzione pari a 25,00 euro, che può essere aumentata fino ad un massimo di 25.000,00 euro. Non opera, in tale ipotesi, l’istituto del cumulo giuridico di cui all’art. 12 del DLgs. n. 472/1997.

In sede di conversione del D.L. n. 193/2016, il predetto regime sanzionatorio è stato rivisto, stabilendo che nel caso di omessa o errata trasmissione dei dati di ogni fattura si applica la sanzione di 2,00 euro per ciascuna fattura, con un massimo di 1.000,00 euro per ciascun trimestre. La sanzione è ridotta alla metà se la regolarizzazione avviene entro 15 giorni ed è stato, inoltre, confermato che non si applica l’istituto del cumulo giuridico.

Non sono, tuttavia, applicate sanzioni se la comunicazione dei dati relativi al primo semestre 2017 è effettuata entro il 28.2.2018, da intendere rinviato al 6 aprile 2018 per effetto del Provvedimento n. 29190/2018 (art. 1-ter del DL 148/2017).

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 104/2017, sempreché non siano stati notificati atti di accertamento, le violazioni commesse possono essere corrette avvalendosi del ravvedimento operoso, in tal caso beneficiando delle riduzioni previste dall’art. 13, comma 1, lett. a-bis) e ss., del DLgs. n. 472/1997, a seconda del momento in cui interviene il versamento.

Norma di riferimento

Termine di regolarizzazione

Riduzione della sanzione

Lett. a-bis)

Entro 90 giorni dalla violazione

1/9 del minimo

Lett. b)

Entro il termine della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la violazione

1/8 del minimo

Lett. b-bis)

Entro il termine della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è commessa la violazione

1/7 del minimo

Lett. b-ter)

Oltre il termine della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui è commessa la violazione

1/6 del minimo

Lett. b-quater)

Se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione nel PVC

1/5 del minimo

 

Comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA

Con effetto a partire dal periodo d’imposta 2017, l’art. 4, comma 3, del D.L. n. 193/2016 ha introdotto il nuovo art. 21-bis del D.L. n. 78/2010, che disciplina la comunicazione dei dati delle liquidazioni IVA periodiche, anch’essa avente periodicità trimestrale. Al pari della comunicazione dei dati delle fatture, di cui all’art 21 del D.L. n. 78/2010, il nuovo obbligo comunicativo non modifica le scadenze e le modalità di versamento dell’IVA. Tale adempimento prescinde dalla posizione IVA emergente dalla liquidazione periodica, dovendo essere osservato anche in caso di liquidazione con eccedenza detraibile o a saldo “zero”.

Soggetti interessati

Come per la comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute, anche l’obbligo in esame riguarda tutti i soggetti passivi IVA a prescindere dalla periodicità delle liquidazioni IVA.

Dall’obbligo di comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche sono, tuttavia, esclusi, oltre a chi non è tenuto ad effettuare le liquidazioni periodiche, anche coloro che sono esonerati dall’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale. Si tratta, per esempio, dei soggetti che si avvalgono del regime forfettario di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, della L. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015) e dei contribuenti minimi di cui all’art. 27, commi 1 e 2, del D.L. n. 98/2011, nonché dei soggetti passivi che effettuano esclusivamente operazioni esenti e degli enti associativi che hanno optato per il regime di determinazione del reddito e dell’IVA secondo i criteri forfetari di cui alla L. n. 398/1991.

Periodicità e termini di presentazione

La comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche ha carattere trimestrale e deve essere effettuata entro l’ultimo giorno del secondo mese successivo ad ogni trimestre, fatta eccezione per la comunicazione del secondo trimestre, da inviare entro il 16 settembre. Per la comunicazione del primo trimestre 2017 è stato previsto il differimento, dal 31 maggio 2017 al 12 giugno 2017, del termine di invio (D.P.C.M. 22 maggio 2017).

Tenuto conto che i termini della comunicazione in esame sono gli stessi di quelli previsti per i dati delle fatture, relativamente al 2018 occorre tenere conto dei termini espressamente previsti per tale ultima comunicazione. Di conseguenza, per il secondo trimestre 2018 il termine di invio dovrebbe essere differito all’1.10.2018, in linea con il termine previsto per la comunicazione dati delle fatture relativa allo stesso periodo.

Modello di comunicazione

Il provv. Agenzia delle Entrate 27 marzo 2017, n. 58793 ha approvato il modello di comunicazione, composto da frontespizio e modulo, costituito dal quadro VP, unitamente alle istruzioni e alle caratteristiche tecniche per la stampa. Con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 62214 del 21 marzo 2018, è stata approvata la nuova versione del modello di comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA, da utilizzare a decorrere dalle comunicazioni relative al primo trimestre 2018, in scadenza il 31 maggio 2018.

Il quadro VP, che contiene i dati relativi alla liquidazione del trimestre, deve essere compilato per ciascuna liquidazione periodica, per cui i contribuenti che effettuano esclusivamente liquidazioni mensili devono compilare un modulo per ciascun mese del trimestre, mentre i contribuenti che effettuano esclusivamente liquidazioni trimestrali devono compilare un solo modulo per il trimestre. I contribuenti in regime di contabilità separata che effettuano liquidazioni sia mensili che trimestrali devono, invece, compilare un modulo per ciascun mese e un modulo per il trimestre.

La comunicazione non deve essere inviata in assenza di dati da indicare, per il trimestre, nel quadro VP (ad esempio, contribuenti che nel periodo di riferimento non hanno effettuato alcuna operazione, né attiva né passiva). L’obbligo, invece, sussiste nell'ipotesi in cui occorra dare evidenza del riporto di un credito proveniente dal trimestre precedente (risposta Agenzia delle Entrate alle FAQ pubblicate il 26 maggio 2017).

Controlli dell’Amministrazione finanziaria

L’Agenzia delle Entrate metterà a disposizione dei soggetti passivi o dei loro intermediari sia gli esiti del raffronto fra i dati delle fatture e i dati delle liquidazioni comunicati trimestralmente, sia gli esiti del raffronto fra i versamenti effettuati dal contribuente e i dati riepilogati nella comunicazione trimestrale delle liquidazioni. Qualora dai controlli eseguiti dovesse emergere un risultato diverso rispetto a quello indicato nelle comunicazioni del contribuente, quest’ultimo è informato dall’Agenzia delle Entrate (cd. “alert”); in tal caso, il contribuente potrà fornire chiarimenti, segnalare eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente, ovvero potrà versare quanto dovuto avvalendosi del ravvedimento operoso.

Nello specifico, l’Agenzia delle Entrate invia un’apposita comunicazione ai soggetti passivi IVA che non hanno trasmesso la comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA per il trimestre di riferimento, pur avendo emesso fatture nel periodo considerato (provv. Agenzia delle Entrate 28.11.2017 n. 275294).

In tal caso, l’Agenzia delle Entrate mette a disposizione del contribuente le informazioni derivanti dal confronto fra i dati comunicati dal contribuente e dai suoi clienti, soggetti passivi IVA, in sede di comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute (art. 21 del DL 78/2010) e i dati presenti nella comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA (art. 21-bis del DL 78/2010).

I dati resi disponibili al contribuente sono:

  • codice fiscale, denominazione, cognome e nome del contribuente;
  • numero identificativo della comunicazione di anomalia, anno d’imposta e trimestre di riferimento;
  • codice atto;
  • modalità attraverso le quali consultare gli elementi informativi di dettaglio relativi all'anomalia riscontrata.

L'Agenzia delle Entrate trasmette una comunicazione, contenente le informazioni sopra elencate, agli indirizzi di posta elettronica certificata (PEC) attivati dai contribuenti, fermo restando che la predetta comunicazione e le relative informazioni di dettaglio possono essere consultate dal contribuente nell'area riservata “La mia scrivania” del portale informatico dell'Agenzia delle Entrate.

Il contribuente, anche avvalendosi degli intermediari incaricati della trasmissione delle dichiarazioni può richiedere informazioni e segnalare all'Agenzia delle Entrate eventuali elementi, fatti e circostanze non conosciuti dalla stessa.

Il contribuente, in ogni caso, può regolarizzare gli errori o le omissioni eventualmente commessi beneficiando della riduzione delle sanzioni amministrative previste dall'istituto del ravvedimento operoso (art. 13 del DLgs. 472/97).

Regime sanzionatorio

In base alla formulazione originaria del nuovo comma 2-bis dell’art. 11 del DLgs. n. 471/1997, introdotto dall’art. 4, comma 3, del D.L. n. 193/2016, per l’omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA era prevista l’applicazione della sanzione da 5.000,00 a 50.000,00 euro.

In sede di conversione del D.L. n. 193/2016, il predetto regime sanzionatorio è stato rivisto, stabilendo che nel caso di omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA si applica la sanzione da 500,00 a 2.000,00 euro, ridotta alla metà se la regolarizzazione avviene entro 15 giorni.

Credito d’imposta

L’art. 4, comma 2, del D.L. n. 193/2016 ha introdotto l’art. 21-ter del D.L. n. 78/2010, in base al quale ai soggetti in attività nel 2017 è attribuito una sola volta, per l’adeguamento tecnologico necessario per adempiere agli obblighi di comunicazione trimestrale dei dati delle fatture e delle liquidazioni periodiche IVA, un credito d’imposta di 100,00 euro. Il credito d’imposta è riconosciuto agli operatori che, nell’anno precedente a quello in cui il costo per l’adeguamento tecnologico è stato sostenuto, hanno realizzato un volume d’affari non superiore a 50.000,00 euro.

Il suddetto credito d’imposta:

  • non concorre alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini IRAP;
  • è utilizzabile esclusivamente in compensazione “orizzontale”, a decorrere dal 1° gennaio 2018;
  • deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui è stato sostenuto il costo per l’adeguamento tecnologico e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d’imposta successivi fino a quello nel quale se ne conclude l’utilizzo.

In sede di conversione del D.L. n. 193/2016 è stato previsto che il credito d’imposta di 100,00 euro sarà riconosciuto anche nei confronti dei soggetti che opteranno, dal 1° gennaio 2017, per la trasmissione telematica dei dati delle fatture ai sensi dell’art. 1, comma 3, del DLgs. n. 127/2015.

A favore dei soggetti che inviano i dati delle fatture secondo le modalità di cui all’art. 21 del D.L. n. 78/2010 è riconosciuto un ulteriore credito d’imposta di 50,00 euro se, sussistendone i presupposti, esercitano l’opzione per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate dei dati dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 2, comma 1, del DLgs. n. 127/2015. Anche il predetto credito d’imposta non concorre alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini IRAP e, inoltre, deve essere indicato in dichiarazione ed utilizzato secondo le modalità precedentemente descritte.

Adempimenti soppressi

In base alla formulazione originaria dell’art. 4, comma 4, del D.L. n. 193/2016, era previsto che, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, è abolita la comunicazione delle operazioni di importo complessivo annuo superiore a 10.000,00 euro con controparti aventi sede, residenza o domicilio nei Paesi “black-list”, di cui all’art. 1, commi 1-3, del D.L. n. 40/2010. Tuttavia, in sede di conversione del D.L. n. 193/2016, l’abolizione dell’adempimento è stato anticipato all’anno d’imposta 2016, per cui non dovrà più essere effettuata la comunicazione, per le operazioni poste in essere nel 2016, entro il 10 aprile o entro il 20 aprile 2017, a seconda che l’operatore fosse soggetto alle liquidazioni periodiche IVA con periodicità mensile o trimestrale.

Con effetto dal 1° gennaio 2017, è invece soppressa:

  • la presentazione degli elenchi riepilogativi degli acquisti intracomunitari di beni (modelli INTRA 2-bis e INTRA 2-ter) e delle prestazioni di servizi ricevute da soggetti di altri Paesi UE (modelli INTRA 2-quater e INTRA 2-quinquies);
  • la presentazione della comunicazione dei dati relativi ai contratti stipulati dalle società di leasing e dagli operatori commerciali che svolgono attività di locazione e di noleggio, di cui all’art. 7, comma 12, del D.P.R. n. 605/1973;
  • la comunicazione degli acquisti di beni presso operatori sammarinesi documentati con autofattura, di cui all’art. 16, lett. c), del D.M. 24 dicembre 1993.

PARAGRAFO 16

Il gruppo IVA

Ai sensi della Legge 232/2016, gli Stati membri dell’Unione europea possono considerare come un unico soggetto passivo d’imposta le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi

La L. n. 232/2016 (Legge di Bilancio 2017) ha introdotto nel D.P.R. n. 633/1972 il nuovo Titolo V-bis (artt. da 70-bis a 70-duodecies) che disciplina il gruppo IVA, in recepimento dell’art. 11 della Direttiva n. 2006/112/CE, in base al quale gli Stati membri dell’Unione europea possono considerare come un unico soggetto passivo d’imposta le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi.

Soggetti interessati

Possono avvalersi del nuovo regime i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, esercenti attività d’impresa, arte o professione, per i quali ricorrano congiuntamente i vincoli finanziario, economico ed organizzativo nel prosieguo descritti.

È, invece, espressamente previsto che non possono partecipare al gruppo IVA:

  • le stabili organizzazioni all’estero di soggetti passivi con sede dell’attività in Italia;
  • i soggetti la cui azienda sia sottoposta a sequestro giudiziario, fermo restando che, in caso di pluralità di aziende, l’esclusione opera anche se oggetto di sequestro è una sola di esse;
  • i soggetti sottoposti a fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
  • i soggetti posti in liquidazione ordinaria.

Le società neocostituite, se hanno posto in essere atti idonei a manifestare l’intenzione di esercitare un’attività economica, possono optare per l’adesione al Gruppo IVA, in quanto anche l’intenzione di avviare un'impresa, resa oggettivamente evidente dall’effettuazione di spese di investimento o di attività programmatorie, è idonea ad attribuire all'imprenditore la qualifica di soggetto passivo (principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate n. 7).

Sono esclusi dalla nuova disciplina (circolare dell’Agenzia delle Entrate 31 ottobre 2018, n. 19):

• gli enti non commerciali per le attività istituzionali svolte, compresi gli enti pubblici per le funzioni esercitate in veste di pubblica autorità, anche ove a fronte delle stesse percepiscano diritti, canoni, contributi o retribuzioni;
• i consorzi con mera rilevanza interna;
• le holding pure o statiche, vale a dire le società aventi quale unico scopo la detenzione di partecipazioni, che si limitano ad amministrare in senso statico le quote possedute, senza interferire nella gestione dei soggetti partecipati.

Vincoli finanziario, economico ed organizzativo

Il vincolo finanziario tra soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato si considera sussistente quando, ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1), c.c. e almeno dal 1º luglio dell’anno solare precedente:

  • tra detti soggetti esiste, direttamente o indirettamente, un rapporto di controllo;
  • detti soggetti sono controllati, direttamente o indirettamente, dal medesimo soggetto, purché residente nel territorio dello Stato, ovvero in uno Stato con il quale l’Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni.

Tenuto conto che nella definizione di vincolo finanziario occorre fare riferimento dalla nozione generale di controllo cd. “di diritto”, diretto e indiretto, di cui al primo comma, n. 1), dell’art. 2359 c.c., secondo cui “sono considerate società controllate (...) le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria”, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che deve ritenersi preclusa la partecipazione al Gruppo IVA, in veste di controllati, ai soggetti passivi IVA non costituiti in forma societaria. Per essi, infatti, non possono trovare applicazione le regole riguardanti l’esercizio del diritto di voto in base alla disciplina dell’art. 2359, comma, n. 1), c.c. (principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate n. 4).

Il vincolo finanziario ha preminenza rispetto agli altri vincoli, presumendo l’esistenza anche dei vincoli economico e organizzativo e, al fine di dimostrare l’insussistenza dei suddetti vincoli, occorre presentare un’istanza di interpello preventivo ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. b), della L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente).

Chi opta per la costituzione del Gruppo IVA entro il 30 settembre – determinando l’attivazione del regime a partire dal 1° gennaio successivo – deve dimostrare il possesso del vincolo finanziario a decorrere dal 1° luglio immediatamente precedente. Chi esercita l’opzione dal 1° ottobre al 31 dicembre – determinando l’attivazione del regime a partire dal secondo anno successivo, deve dimostrare il possesso del vincolo finanziario a partire dal momento dell’esercizio dell’opzione, non occorrendo, in tale ipotesi, la prova della sussistenza del vincolo dal 1° luglio dell’anno precedente al momento dell’esercizio dell’opzione (circolare n. 19/E/2018).

Il vincolo economico tra soggetti stabiliti nel territorio dello Stato si considera sussistente in caso di svolgimento:

  • di un’attività principale dello stesso genere,
  • di attività complementari o interdipendenti;
  • di attività che avvantaggiano, pienamente o sostanzialmente, uno o più di essi.

Non può essere attribuito valore determinante all’indicazione effettuata mediante gli appositi codici ATECO in sede di dichiarazione di inizio attività, dovendosi invece fare riferimento alle attività indicate, quale oggetto sociale, nell’atto costitutivo, le quali rilevano quali attività “principali” e “dello stesso genere” esercitabili, anche potenzialmente, dall’operatore economico, a prescindere dalla circostanza che, di fatto, una o più delle attività proprie dell’oggetto sociale non vengano, in ipotesi, momentaneamente esercitate (principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate n. 5).

Il vincolo economico si considera in ogni caso insussistente per i soggetti per i quali il vincolo finanziario ricorre in dipendenza di partecipazioni acquisite nell’ambito degli interventi finalizzati al recupero di crediti o derivanti dalla conversione in azioni di nuova emissione dei crediti verso le imprese in temporanea difficoltà finanziaria (di cui all’art. 113, comma 1, del TUIR). La presunzione può essere, però, superata presentando un’istanza di interpello preventivo ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. b), della L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente).

Infine, il vincolo organizzativo si considera sussistente tra soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato quando esiste un coordinamento, in via di diritto o di fatto, tra gli organi decisionali degli stessi, anche se svolto da un altro soggetto.

Interpello probatorio

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 54 del 10 luglio 2018, ha fornito chiarimenti in merito alle modalità di presentazione delle istanze di interpello finalizzate all’esclusione o all’inclusione dei soggetti passivi nel Gruppo IVA.
In particolare, è stato precisato che:

• l’istanza di interpello può essere presentata – sia dal soggetto IVA rispetto al quale si voglia dimostrare l’insussistenza del vincolo economico o di quello organizzativo o la sussistenza di quello economico, sia dal rappresentante del Gruppo IVA costituendo o costituito – anche anteriormente alla costituzione del Gruppo IVA, in quanto il previo esercizio dell’opzione per l’adesione a tale regime non è una condizione per la valida presentazione dell’interpello;

• ai fini della regolare presentazione dell’istanza, è richiesta la sottoscrizione sia del rappresentante del Gruppo IVA costituito o del futuro rappresentante del Gruppo IVA costituendo, sia del membro di cui si vuole provare il difetto o il possesso di un requisito di partecipazione. La duplice sottoscrizione è funzionale alla rappresentazione complessiva della rete dei soggetti passivi interessati alla formazione del Gruppo IVA, che solo il rappresentante può fornire;

• al fine, tuttavia, di evitare procrastinamenti dei termini di risposta in conseguenza di richieste di regolarizzazione ed agevolare la programmazione degli operatori economici che in ragione dell’interesse all’attivazione del regime a decorrere dal 1° gennaio 2019 hanno già inoltrato i loro interpelli, sino 10 luglio 2018 (data di pubblicazione della risoluzione n. 54/E/2018) si considerano validamente presentate anche le istanze sottoscritte unicamente dal membro del Gruppo IVA costituendo e non anche dal futuro rappresentante;

• la presentazione dell’istanza di interpello da parte del futuro rappresentante non obbliga quest’ultimo all’esercizio dell’opzione per la costituzione del Gruppo IVA e che, per esigenze di semplificazione e per agevolare valutazioni complessive, è ammessa la presentazione di un’unica istanza per l’esclusione di più soggetti dallo stesso Gruppo IVA o per l’inclusione nel medesimo.

Opzione per la costituzione del gruppo IVA

Il gruppo IVA è costituito a seguito dell’opzione esercitata da tutti i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato per i quali ricorrano congiuntamente i vincoli finanziario, economico e organizzativo (cd. “all-in, all-out principle”). In caso di mancato esercizio dell’opzione da parte di uno o più di tali soggetti:

  • è recuperato a carico del gruppo IVA l’effettivo vantaggio fiscale conseguito;
  • il gruppo IVA cessa a partire dall’anno successivo rispetto a quello in cui viene accertato il mancato esercizio dell’opzione, a meno che i predetti soggetti non esercitino l’opzione per partecipare al gruppo medesimo.

L’opzione è vincolante per un triennio e si rinnova automaticamente per ciascun anno successivo finché non sia esercitata la revoca, con possibilità per il gruppo di cessare a partire dall’anno successivo a quello in cui viene accertato il mancato esercizio dell’opzione da parte di uno dei soggetti per il quale ricorrono i vincoli finanziario, economico e organizzativo.

Il rappresentante del gruppo deve presentare un’apposita dichiarazione ai fini dell’esercizio dell’opzione, nel quale vanno indicati:

  • la denominazione del gruppo IVA;
  • i dati identificativi del rappresentante del gruppo IVA e dei soggetti partecipanti al gruppo medesimo;
  • l’attestazione della sussistenza, tra i soggetti partecipanti al gruppo, dei vincoli finanziario, economico e organizzativo;
  • l’attività o le attività che saranno svolte dal gruppo IVA;
  • l’elezione di domicilio presso il rappresentante di gruppo da parte di ciascun soggetto partecipante al gruppo medesimo, ai fini della notifica degli atti e dei provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione; l’elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell’azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all’ultimo anno di validità dell’opzione;
  • la sottoscrizione del rappresentante di gruppo, che presenta la dichiarazione, e degli altri soggetti partecipanti al gruppo IVA.

La dichiarazione contiene anche le eventuali opzioni per la separazione delle attività e per la dispensa degli adempimenti previsti per le operazioni esenti, di cui, rispettivamente, agli artt. 36 e 36-bis del D.P.R. n. 633/1972. Ai fini dell’esercizio di tali opzioni, la dichiarazione può essere integrata entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello in cui ha effetto la costituzione del gruppo IVA.

L’opzione ha effetto dall’anno successivo, se la dichiarazione è presentata tra il 1° gennaio e il 30 settembre, oppure dal secondo anno successivo se la dichiarazione è presentata dal 1° ottobre al 31 dicembre.

L’art. 7 del D.M. 6 aprile 2018 ha, tuttavia, stabilito che, in sede di prima applicazione delle nuove disposizioni, se la dichiarazione di costituzione del gruppo IVA è presentata entro il 15 novembre 2018, l’opzione ha effetto dal 2019, mentre la dichiarazione presentata dal 16 novembre al 31 dicembre 2018 implica che l’opzione abbia effetto dal 2020.

L’Agenzia delle Entrate, con provvedimento n. 215450 del 19 settembre 2018, ha approvato il Modello AGI/1, con le relative istruzioni, che deve essere utilizzato per l’esercizio dell’opzione per la costituzione del Gruppo da parte del rappresentante del Gruppo, che presenta la dichiarazione, e dei soggetti partecipanti al Gruppo medesimo.
A seguito della presentazione del modello, al Gruppo viene attribuito un proprio numero di partita IVA, cui è associato ciascun partecipante, da riportare in ogni dichiarazione, atto o comunicazione relativi all’applicazione dell’IVA.
Il modello è utilizzato anche per comunicare:

  • le opzioni contabili, per l’esercizio delle opzioni di cui agli artt. 36 e 36-bis del D.P.R. n. 633/1972;
  • l’inclusione/esclusione partecipante, nel caso in cui si verifichi l’ingresso o la cessazione del partecipante al Gruppo;
  • il subentro di un nuovo rappresentante, sia nel caso in cui il rappresentante del Gruppo cessi di far parte del Gruppo senza che vengano meno gli effetti dell’opzione per gli altri partecipanti, sia nel caso in cui il precedente rappresentante non cessi di partecipare al Gruppo;
  • la variazione della denominazione del Gruppo o delle attività esercitate, indicate in sede di opzione;
  • la revoca dell’opzione, che opera nei riguardi di tutti i soggetti partecipanti al Gruppo;
  • la cessazione del Gruppo, nel caso in cui venga meno la pluralità dei soggetti partecipanti.

Il modello, sottoscritto da tutti i partecipanti, è presentato dal rappresentante del Gruppo IVA utilizzando i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate. La sottoscrizione e la presentazione avvengono esclusivamente in modalità telematica diretta, tramite l’applicazione web disponibile nell’area autenticata del sito internet www.agenziaentrate.gov.it.
Il modello, predisposto dal rappresentante del Gruppo IVA, viene reso disponibile ad ogni partecipante nella propria area autenticata. La sottoscrizione viene effettuata da ciascun partecipante, utilizzando l’apposita funzionalità dell’applicazione web; per i soggetti diversi dalle persone fisiche viene effettuata per il tramite dei “gestori incaricati” ovvero degli “incaricati”, questi ultimi preventivamente autorizzati ad operare sulle funzioni per la gestione del Gruppo IVA. Completata la sottoscrizione da parte di tutti i partecipanti, il rappresentante può sottoscrivere a sua volta e inviare la dichiarazione.

Effetti dell’opzione

Con l’opzione per la costituzione del gruppo IVA, i partecipanti perdono la propria autonomia soggettiva ai fini dell’IVA, con la conseguenza che:

  • le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra partecipanti del gruppo non sono considerate cessioni di beni e prestazioni di servizi rilevanti ai fini dell’applicazione dell’IVA;
  • le operazioni effettuate da un soggetto passivo membro del gruppo IVA nei confronti di un soggetto estraneo si considerano effettuate dal gruppo IVA;
  • le operazioni effettuate nei confronti di un soggetto partecipante a un gruppo IVA da un soggetto che non ne fa parte si considerano effettuate nei confronti del gruppo IVA.

La L. n. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018) ha ulteriormente previsto che:

  • le operazioni effettuate da una sede o da una S.O. partecipante a un Gruppo IVA nei confronti di una sua S.O. o della sua sede situata all'estero si considerano effettuate dal Gruppo IVA nei confronti di un soggetto che non ne fa parte;
  • le operazioni effettuate nei confronti di una sede o di una S.O. partecipante a un Gruppo IVA da una sua S.O. o dalla sua sede situata all'estero si considerano effettuate nei confronti del Gruppo IVA da un soggetto che non ne fa parte;
  • le operazioni effettuate nei confronti di una sede o di una S.O. partecipante a un Gruppo IVA, costituito in un altro Stato membro dell'UE, da una sua S.O. o dalla sua sede situata nel territorio dello Stato si considerano effettuate nei confronti del Gruppo IVA costituito nell'altro Stato membro da un soggetto che non ne fa parte;
  • le operazioni effettuate da una sede o da una S.O. partecipante a un Gruppo IVA, costituito in un altro Stato membro dell'UE, nei confronti di una sua S.O. o della sua sede situata nel territorio dello Stato si considerano effettuate dal Gruppo IVA costituito nell'altro Stato membro nei confronti di un soggetto che non ne fa parte.

Per tali operazioni, la base imponibile, in presenza di un corrispettivo, è determinata secondo le regole ordinarie di cui all’art. 13, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 633/1972.

L’efficacia temporale delle nuove disposizioni decorre dal 1° gennaio 2018, ma è il caso di osservare che, di fatto, per i gruppi IVA nazionali, l’estensione operata dalla Legge di Bilancio 2018 troverà applicazione concreta soltanto dal 1° gennaio 2019, in quanto la possibilità di aderire alla disciplina del gruppo IVA in Italia è rinviata a tale data.

Gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia di IVA sorgono direttamente in capo al gruppo IVA e sono, rispettivamente, adempiuti ed esercitati dal rappresentante di gruppo.

Le eccedenze detraibili risultanti dalla dichiarazione annuale relativa all’anno precedente rispetto a quello di partecipazione al gruppo IVA non si trasferiscono al gruppo e possono essere richieste a rimborso anche in mancanza degli specifici presupposti, ovvero compensate orizzontalmente.

Tale regola non si applica, tuttavia, per quella parte dell’eccedenza detraibile che è pari ai versamenti IVA effettuati con riferimento a tale precedente anno.

Revoca dell’opzione

Il rappresentante del gruppo deve comunicare la revoca dell’opzione mediante apposita dichiarazione, sottoscritta anche dagli altri soggetti partecipanti ed ha effetto anche nei riguardi degli altri partecipanti.

Se la dichiarazione di revoca dell’opzione è presentata dal 1° gennaio al 30 settembre, la revoca ha effetto a decorrere dall’anno successivo. Se, invece, la dichiarazione è presentata dal 1° ottobre al 31 dicembre, la revoca ha effetto a decorrere dal secondo anno successivo.

Rappresentante del gruppo IVA

Il rappresentante di gruppo è il soggetto che esercita sugli altri partecipanti al gruppo IVA il controllo di diritto (vincolo finanziario). Ove tale soggetto sia impossibilitato ad esercitare l’opzione, tale figura è assunta dal partecipante con volume d’affari o ammontare di ricavi più elevato nel periodo precedente alla costituzione del gruppo medesimo.

Se il rappresentante del gruppo cessa di far parte del gruppo IVA senza che vengano meno gli effetti dell’opzione per gli altri partecipanti, subentra quale rappresentante di gruppo il soggetto che, rispetto all’ultima dichiarazione presentata, abbia il volume d’affari o l’ammontare di ricavi più elevato. La sostituzione ha effetto dal giorno successivo alla cessazione del precedente rappresentante di gruppo ed è comunicata dal nuovo rappresentante di gruppo, entro 30 giorni, con apposita dichiarazione.

Il rappresentante del gruppo è responsabile per l’adempimento degli obblighi connessi all’esercizio dell’opzione, mentre gli altri partecipanti sono responsabili in solido con il rappresentante di gruppo per le somme che risultano dovute a titolo d’imposta, interessi e sanzioni a seguito delle attività di liquidazione e controllo.

Esclusione dal gruppo IVA

È previsto che la partecipazione al gruppo cessa se:

  • viene meno il vincolo finanziario nei riguardi di tale soggetto;
  • è riconosciuto il venir meno del vincolo economico od organizzativo nei riguardi di tale soggetto;
  • tale soggetto subisce il sequestro giudiziario dell’azienda,
  • tale soggetto è sottoposto a una procedura concorsuale;
  • tale soggetto è posto in liquidazione ordinaria.

La cessazione si produce, di regola, dalla data in cui si verificano gli eventi previsti ed ha effetto per le operazioni effettuate e per gli acquisti e le importazioni annotati a partire da tale data. Tuttavia, quando:

  • la cessazione della partecipazione deriva dal riconoscimento del venir meno del vincolo economico o di quello organizzativo, nel qual la cessazione si produce a decorrere dall’anno successivo al venir meno del vincolo;
  • la cessazione della partecipazione discende dal sequestro giudiziario, dalle procedure concorsuali e dalla liquidazione ordinaria, nei quali casi si fa riferimento, rispettivamente, alla data:

- di efficacia del provvedimento che dispone il sequestro giudiziario;

- della sentenza dichiarativa del fallimento, del decreto di ammissione al concordato preventivo, del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;

- di assunzione della delibera assembleare della liquidazione ordinaria.

Se viene meno la pluralità dei soggetti partecipanti al gruppo IVA, il gruppo cessa e l’eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione del gruppo non richiesta a rimborso è computata in detrazione dal soggetto partecipante che agiva in qualità di rappresentante di gruppo nelle proprie liquidazioni o nella propria dichiarazione annuale.

L’esclusione dal gruppo e la cessazione del gruppo stesso vanno comunicate dal rappresentante di gruppo entro 30 giorni dalla data in cui si è verificato l’evento che ha determinato l’esclusione o la cessazione.

Diritti ed obblighi derivanti dall’opzione per il gruppo IVA

Fermo restando che al gruppo IVA è attribuito un proprio numero di partita IVA, cui è associato ciascun partecipante, che deve essere riportato nelle dichiarazioni e in ogni altro atto o comunicazione relativi all’applicazione dell’IVA, il gruppo IVA assume gli obblighi ed esercita i diritti derivanti dall’applicazione delle disposizioni in materia di IVA con riferimento alle operazioni per le quali l’imposta diventa esigibile o il diritto alla detrazione è esercitabile a partire dalla data in cui ha effetto l’opzione per la costituzione del gruppo.
Il D.M. 6 aprile 2018 stabilisce che:

  • il diritto di acquistare beni e servizi senza applicazione dell’IVA nei limiti del plafond previsto per gli esportatori abituali è esercitato:

- dal gruppo IVA, anche se maturato dai singoli partecipanti nell’anno anteriore all’ingresso;
- dai singoli partecipanti a seguito della cessazione del gruppo IVA, in proporzione alle operazioni, a ciascuno di essi riferibili, che ne hanno costituito il presupposto;

  • il gruppo IVA, per effetto della sua costituzione, applica le disposizioni relative alla rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972 con riferimento alla data in cui i beni e servizi sono stati acquistati dai partecipanti;
  • il credito IVA maturato e non utilizzato dal gruppo prima della cessazione è chiesto a rimborso ai sensi dell’art. 30 delD.P.R. n. 633/1972, ovvero computato in detrazione dal rappresentante del gruppo nelle proprie liquidazioni o nella propria dichiarazione annuale;
  • il rappresentante di gruppo o i partecipanti documentano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate con fattura o secondo le altre modalità previste indicando, oltre al numero di partita IVA del gruppo, il codice fiscale del soggetto partecipante che ha posto in essere l’operazione. Ai fini della fatturazione delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate nei confronti del gruppo, il rappresentante del gruppo o i partecipanti comunicano ai fornitori la partita IVA del gruppo e il codice fiscale del singolo acquirente. Al momento del ricevimento della fattura, i medesimi soggetti verificano l’indicazione del codice fiscale e provvedono al suo inserimento ove mancante. Le operazioni effettuate tra i soggetti partecipanti al gruppo IVA non sono considerate cessioni di beni e prestazioni di servizi ai sensi degli artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 633/1972, ma resta fermo l’obbligo di rilevare tali operazioni nell’ambito delle scritture contabili di cui al D.P.R. n. 600/1973, diverse dai registri IVA. Le imprese in contabilità semplificata sono tenute a rilevare tali operazioni con idonea documentazione emessa nel rispetto del loro ordine cronologico riportando tutti gli elementi utili ad identificarle;
  • il rappresentante di gruppo o i partecipanti effettuano le annotazioni nei registri IVA anche mediante appositi registri sezionali;
  • il rappresentante di gruppo effettua le liquidazioni periodiche IVA e, ai fini del versamento dell’imposta a debito, non è ammessa la compensazione con i crediti relativi ad altre imposte o contributi maturati dai partecipanti al gruppo; il credito IVA annuale o infrannuale maturato dal gruppo non può essere utilizzato in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del DLgs. n. 241/1997, con i debiti relativi ad altre imposte e contributi dei partecipanti;
  • spetta al rappresentante di gruppo presentare:

- la comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute, di cui all’art. 21 del D.L. n. 78/2010;
- la comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA, di cui all’art. 21-bis del D.L. n. 78/2010;
- la dichiarazione IVA annuale.

È stato, inoltre, chiarito dall’Agenzia delle Entrate che:

  • di regola, è il rappresentante del Gruppo che deve trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate le dichiarazioni d’intento e, successivamente trasmetterle, ai propri fornitori, unitamente alla ricevuta di avvenuta trasmissione delle stesse all’Agenzia. In considerazione, tuttavia, della peculiarità del meccanismo degli acquisti senza applicazione dell’imposta, è ammessa la presentazione delle dichiarazioni d’intento anche da parte dei singoli partecipanti al Gruppo, che dovranno indicare nella citata dichiarazione di intento, unitamente al proprio codice fiscale, il numero di partita IVA del Gruppo (circolare n. 19/E/2018);
  • tenuto conto che i soggetti partecipanti al Gruppo perdono l’autonoma soggettività ai fini dell’IVA, costituendosi un nuovo soggetto d’imposta, se il Gruppo IVA comprende nel suo perimetro uno o più partecipanti che rientrerebbero nella disciplina dello split payment, tale regime non trova applicazione per le operazioni effettuate nei confronti del Gruppo. Per effetto della partecipazione al Gruppo, infatti, deve ritenersi che vengano meno, ai fini dell’imposta, i requisiti soggettivi che giustificavano l’applicazione della disciplina dello split payment (circolare n. 19/E/2018);
  • il Gruppo IVA, soggetto passivo d’imposta unico che ingloba la soggettività dei membri, calcola il pro rata di detrazione secondo le previsioni di cui agli artt. 19, comma 5 e 19-bis del D.P.R. n. 633/1972. Di conseguenza, nel primo anno di operatività, la detrazione è determinata in base ad un pro rata determinato presuntivamente, salvo conguaglio alla fine dell’anno. Il calcolo del pro rata provvisorio del Gruppo IVA, specifica l’Agenzia, va effettuato impiegando criteri coerenti con la natura del soggetto passivo d’imposta unico e con le regole che disciplinano le operazioni poste in essere dallo stesso per il tramite dei suoi membri (principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate n. 4);
  • il Gruppo IVA è dotato anche di una propria autonoma iscrizione all’archivio VIES. A partire dalla data di efficacia del Gruppo (1° gennaio), se quest’ultimo effettua operazioni intracomunitarie deve richiedere l’inclusione nel VIES. Alla data di efficacia del Gruppo, i partecipanti – qualora inclusi nel VIES – verranno automaticamente esclusi da tale elenco; dopo la cessazione o revoca del Gruppo, tornando a vivere la soggettività passiva di ciascun partecipante, il partecipante medesimo dovrà autonomamente iscriversi o reiscriversi al VIES, nel caso in cui effettui operazioni intracomunitarie (circolare n. 19/E/2018);
  • ai fini della separazione facoltative delle attività imponibile da quelle esenti, la riconducibilità delle attività ad un medesimo codice della classificazione ATECO non assume necessariamente carattere ostativo alla separazione prevista dall’art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972; qualora, infatti, le attività svolte presentino in concreto una costante uniformità nei loro elementi essenziali e siano comunque suscettibili di essere distinte in base a criteri oggettivi, deve ritenersi soddisfatta la condizione della sussistenza di attività effettivamente distinte ed obiettivamente autonome, ancorché svolte nell’ambito della stessa impresa (circolare n. 19/E/2018);
  • tanto per i passaggi interni di beni che per quelli di servizi tra attività separate, la rilevanza ai fini impositivi di detti passaggi può essere prevista solo quando il bene o il servizio “passi” a un’attività che conferisce il diritto alla detrazione dell’IVA in misura inferiore rispetto alla misura del diritto alla detrazione conferito dall’attività dalla quale il bene o il servizio viene “passato”. Solo in tali ipotesi, infatti, la rilevanza impositiva agli effetti dell’IVA dei passaggi interni tra attività separate è giustificata dall’esigenza di garantire il corretto funzionamento del meccanismo di applicazione dell’IVA e la conseguente neutralità dell’imposta (circolare n. 19/E/2018).

 

Estensione dell’opzione ai Gruppi Bancari e Cooperativi

L’art. 20 del D.L. n. 119/2018 estende ai Gruppi Bancari Cooperativi (GBC), di cui all’art. 37-bis del DLgs. n. 385/93 (Testo unico bancario), la possibilità di optare per la costituzione di un Gruppo IVA.

Anche per i soggetti passivi stabiliti in Italia partecipanti a un GBC si considera sussistente il vincolo finanziario richiesto ai fini della costituzione dell’unico soggetto passivo d’imposta e, in tal caso, il rappresentante di gruppo è la società capogruppo, di cui all’art. 37-bis, comma 1, del DLgs. n. 385/1993.

I GBC possono esercitare l’opzione per la costituzione del Gruppo IVA con effetto dal 1° gennaio 2019 a condizione che:

  • i vincoli finanziario, economico e organizzativo sussistano al 31 dicembre 2018. Al riguardo, si fa riferimento, per la verifica del vincolo finanziario, alla data di sottoscrizione del contratto di coesione di cui all’art. 37-bis, comma 3, del DLgs. n. 385/1993);
  • entro il 31 dicembre 2018 venga presentata all’Agenzia delle Entrate la dichiarazione per la costituzione del Gruppo IVA.

I GBC possono, inoltre, costituire un Gruppo IVA con effetto dal 1° luglio 2019 se la dichiarazione per la costituzione del Gruppo IVA viene presentata successivamente nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2019 e il 30 aprile 2019, sempreché sia stato preventivamente sottoscritto il contratto di coesione.

Infine, il D.L. n. 119/2018 ha previsto che, qualora uno dei partecipanti al Gruppo IVA aderisca al regime dell’adempimento collaborativo di cui al Titolo III del DLgs. n. 128/2015, quest’ultimo regime si estende obbligatoriamente a tutte le società partecipanti al Gruppo, peraltro anche nell’ipotesi in cui l’opzione per la costituzione del Gruppo IVA venga esercitata da un soggetto che abbia già aderito al regime di adempimento collaborativo. Nelle more del procedimento di adesione al regime di adempimento collaborativo da parte dei partecipanti al Gruppo IVA, l’esclusione dal regime medesimo, prevista dall’art. 7, comma 3, del DLgs. n. 128/2015, non può essere dichiarata per cause connesse all’estensione al Gruppo IVA dovuta al regime dell’adempimento collaborativo.

Attività di controllo sul gruppo IVA

Durante il periodo di validità dell’opzione, i poteri di accertamento e controllo dell’Amministrazione finanziaria in materia di IVA sono demandati alle strutture, già esistenti, individuate con il regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate (di cui all’art. 71, comma 3, del DLgs. n. 300/1999) nell’ambito delle risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente. Si affida ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate l’individuazione degli specifici adempimenti finalizzati ad assicurare l’efficacia delle attività di controllo.


PARAGRAFO 17

Rimborso IVA non dovuta

Rimborso IVA non dovuta

Rimborso IVA non dovuta

L’art. 30-ter del D.P.R. n. 633/1972, introdotto dalla Legge europea 2017, disciplina il rimborso dell’IVA non dovuta, vale a dire indebitamente applicata in fattura dal fornitore per un’operazione detassata, ad esempio perché extraterritoriale o esente da imposta.

Mutuando la previsione contenuta nell’art. 21, comma 2, del DLgs. n. 546/1992, viene previsto che il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell’imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dal versamento della medesima ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

Risulta, pertanto, confermato l’orientamento della Suprema Corte in base al quale il rimborso dell’IVA non dovuta non è soggetto al termine di prescrizione decennale previsto dall’art. 2033 c.c.

Il novellato art. 30-ter prevede, inoltre, che nel caso di applicazione di un’imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall’avvenuta restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa.

Con questa specifica previsione si supera il conflitto temporale esistente tra i termini di rimborso previsti, rispettivamente, per il fornitore e il cliente, nel caso in cui quest’ultimo azioni l’azione di ripetizione nei confronti del fornitore al quale abbia corrisposto l’imposta a titolo di rivalsa. Una volta, infatti, decorso il termine biennale di decadenza previsto per il rimborso dell’IVA in capo al fornitore, il cliente è ancora legittimato a chiedere la restituzione dell’imposta nei suoi confronti avendo a disposizione dieci anni dal pagamento. La nuova norma, pertanto, intende evitare che il fornitore sia obbligato a restituire l’imposta al cliente senza poter più ottenere il rimborso dall’Amministrazione finanziaria.

Con una disposizione di chiusura, l’art. 30-ter del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che la restituzione dell’imposta al fornitore è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale.
Il cessionario/committente, al quale sia stata negata la detrazione dell’IVA erroneamente applicata dal cedente/prestatore, non può emettere nei suoi confronti una nota di addebito dell’imposta, in quanto il cedente/prestatore può recuperare l’imposta mediante istanza di rimborso ex art. 30-ter, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, da presentare entro il termine di due anni dalla restituzione al cessionario/committente dell’imposta indebitamente versata in via di rivalsa (risposta dell’Agenzia delle Entrate all’interpello n. 66, pubblicata il 12 novembre 2018).Per motivi di cautela fiscale e per evitare un indebito arricchimento del cedente/prestatore, il rimborso dell’IVA indebitamente versata è strettamente collegato alla restituzione al cessionario/committente di quanto erroneamente addebitato ed incassato a titolo di rivalsa.

Nel caso in esame, il cessionario/committente ha versato - a seguito di accertamento con adesione - l’IVA che aveva indebitamente detratto. Per l’effetto, il cedente/prestatore può, pertanto, presentare la domanda di restituzione, ai sensi dell’art. 30-ter del D.P.R. n. 633/1972, a decorrere dalla data di rimborso dell’IVA a suo tempo applicata, in via di rivalsa, al cliente, alla Direzione provinciale competente, in analogia con quanto previsto con riferimento ai rimborsi ex art. 21, comma 2, del DLgs. n. 546/1992.

La rivalsa a seguito di accertamento, di cui all’art. 60, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, è un istituto privatistico, essendo relativa non al rapporto tributario, ma ai rapporti interni fra i contribuenti. Ne consegue che nel caso di mancato pagamento dell’imposta da parte dell’acquirente del bene o del servizio l’unica possibilità che il fornitore ha per recuperare l’Iva versata all’Erario, ma non incassata, è quella di rivolgersi al giudice civile.

Nel caso oggetto della risposta all’interpello n. 84, pubblicato il 26 novembre 2018, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che questa modalità non è più percorribile se la società cessionaria è stata cancellata dal Registro delle imprese e, quindi, si è definitivamente estinta. Il diritto di rivalsa, quindi, pur astrattamente riconosciuto, non è più giuridicamente esercitabile.


Stampato il 24/04/2019 alle 20.59
http://guide.directio.it/guide-interattive/guida-adempimenti-pmi/indice/adempimenti-periodici/08-gestione-adempimenti-fiscali.aspx