Guida adempimenti PMI



Le operazioni con paesi black-list


La disciplina riguardante la deduzione dei costi sostenuti per le operazioni intercorse con imprese e professionisti residenti ovvero localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata, c.d. Paesi black list, è contenuta nell’articolo 110, commi da 10 a 12-bis del Tuir. Negli ultimi anni è stata attuata una totale revisione della materia, iniziata con la Legge di Stabilità 2015 (comma 678) e terminata con la Legge di Stabilità 2016 (comma 142), passando per il decreto internazionalizzazione (art. 5, commi 1 e 4): si riepiloga l’evoluzione normativa della disciplina dei costi black list e le conseguenti implicazioni in termini di adempimenti e controlli.

Deducibilità dei costi black list fino al 31/12/2014

La disposizioni dell’articolo 110, comma 10 del Tuir, fino al 2014 prevedevano una presunzione di indeducibilità totale delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse con fornitori black list e la separata indicazione di tali costi nella dichiarazione dei redditi. L’impresa residente poteva dedurre tali costi solo se era in grado di provare che l’impresa estera svolgeva prevalentemente un’attività commerciale effettiva (prima esimente), ovvero, che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico (seconda esimente). Le due esimenti erano tra loro alternative e di difficile dimostrazione: l’impresa residente poteva fornirle in sede di controllo o in via preventiva, inoltrando all’Amministrazione finanziaria apposita istanza di interpello. La lista dei Paesi black list di riferimento era contenuta nel decreto ministeriale 23 gennaio 2002, stilata secondo un’analisi del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia.

La portata di tale norma era estesa a tutti i rapporti commerciali posti in essere con imprese situate in Paesi e territori a regime fiscale privilegiato, prescindendo totalmente dall'esistenza di qualsiasi legame di controllo con le imprese italiane. Rientravano, pertanto, nella nozione di impresa estera anche le stabili organizzazioni in paradisi fiscali di società residenti nel territorio dello Stato, così come in Paesi o territori a fiscalità ordinaria (Circolare Agenzia delle Entrate 51/E/2010). L’indeducibilità prevista dalla disciplina in commento riguardava tutte le spese e gli altri componenti negativi di reddito in genere: si tratta quindi di un riferimento particolarmente ampio che estendeva l’ambito applicativo delle stessa a qualunque componente negativo di reddito derivante da transazioni commerciali poste in essere con fornitori black list. Si dovevano quindi considerare indeducibili gli ammortamenti, le svalutazioni, le perdite, le minusvalenze e ogni altro componente negativo derivante da operazioni intercorse con soggetti residenti nei cosiddetti “paradisi fiscali”.

Vale però la pena sottolineare come la Finanziaria 2007, nel confermare che le spese e gli altri componenti negativi in questione devono essere separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi, ha provveduto ad abrogare il periodo in cui veniva previsto, che dalla mancata indicazione in dichiarazione discendeva l’indeducibilità dei costi, anche qualora fosse possibile provare l’esistenza delle due condizioni esimenti. In sostanza, con le modifiche apportate, l’omissione della separata indicazione in dichiarazione dei costi black list, non costituisce più automaticamente presupposto di indeducibilità se, comunque, il contribuente è in grado di provare almeno una delle condizioni stabilite espressamente dal legislatore.

Si ricorda inoltre che, il Decreto del Ministero delle Finanze del 27 luglio 2010 ha eliminato Cipro, Malta e Corea del sud dai paesi a fiscalità privilegiata, mentre con la pubblicazione sulla G.U del 24 febbraio 2014 del D.M. 12 febbraio 2014 anche la Repubblica di San Marino è stata esclusa dalla lista dei Paesi black list.

 Attività commerciale prevalente - I° esimente

In relazione alla prima delle due condizioni, il contribuente doveva provare che l’attività svolta dal soggetto estero fosse prevalentemente ed effettivamente commerciale. In altri termini, il contribuente doveva dimostrare che il fornitore estero svolgesse come sua attività principale, un’attività commerciale, avvalendosi di una struttura organizzativa idonea allo svolgimento della citata attività oppure alla sua autonoma preparazione e conclusione. Al fine di attestare l’effettivo svolgimento dell’attività commerciale da parte del soggetto domiciliato fiscalmente in Stati o territori extra-UE aventi regimi fiscali privilegiati, l’impresa residente in Italia doveva produrre diversi documenti relativi al fornitore non residente, quali:  il bilancio, i contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell’attività, la copia delle fatture e delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili utilizzati, i contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell’attività lavorativa, ecc...

 Interesse economico e concreta esecuzione delle operazioni - II° esimente

In alternativa alla causa di disapplicazione sopra descritta il contribuente poteva provare, con adeguata documentazione, che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico e che le stesse avessero avuto concreta esecuzione. In sostanza, l’impresa residente doveva dimostrare l’insussistenza di un intento elusivo sottostante l’operazione, ovvero che l’operazione non fosse stata instaurata con il solo scopo di ottenere un risparmio fiscale mediante la deducibilità di componenti negativi generati da territori black list. Il contribuente era tenuto, pertanto, ad acquisire e conservare tutti i documenti utili per poter risalire alla logica economica sottesa alla scelta di instaurare rapporti commerciali con un fornitore residente in un paese a fiscalità privilegiata: l’entità del prezzo praticato, la qualità dei prodotti forniti, le condizioni di pagamento e la tempistica e puntualità della consegna.

L’effettività dell’operazione poteva così essere dimostrata esibendo la documentazione doganale di importazione ed ogni altro elemento di prova documentale imposto dalla normativa o dalla prassi di settore, il prezzo della transazione, la possibilità di acquisire il medesimo prodotto presso altri fornitori, l’esistenza di vincoli organizzativi/commerciali/produttivi che inducevano ad effettuare la transazione con il fornitore black-list o, comunque, che avrebbero reso eccessivamente onerosa la medesima transazione con altro fornitore. Con particolare riferimento al prezzo praticato dal fornitore black list è stato più volte affermato che la deducibilità dei costi in esame non potesse essere disconosciuta sulla base della mera circostanza che il prezzo dei beni e servizi acquistati fosse superiore a quello mediamente praticato sul mercato. In altri termini, un prezzo apparentemente anomalo poteva essere giustificato dalla valutazione delle altre condizioni che regolavano la transazione e, quindi, non pregiudicare la sussistenza dell’effettivo interesse economico all’operazione.

 

Deducibilità dei costi black list nel periodo d'imposta 2015

Il decreto internazionalizzazione (D.Lgs. 147/2015) con l’articolo 5, comma 1, ha apportato radicali novità alle previgenti regole fiscali di indeducibilità dei costi derivanti da transazioni con Paesi black list, riscrivendo il comma 10, dell’art. 110 del Tuir.

A decorrere dal periodo d’imposta 2015, la disciplina passa dall’indeducibilità totale dei costi black list (salvo verifica alternativa delle due esimenti) a una previsione di deducibilità dei costi black list nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9 del Tuir.

La nuova formulazione prevede, pertanto, la deducibilità dei costi black list fino a capienza del corrispondente valore normale del bene o del servizio acquistato, nel rispetto delle ordinarie regole di competenza, inerenza, certezza e oggettiva determinabilità del costo; l’onere di dimostrare la determinazione di tale valore normale, in sede di eventuale controllo, resta in capo al contribuente.

L’eventuale eccedenza del costo rispetto al valore normale potrà essere comunque dedotta dal reddito d’impresa qualora il contribuente sia in grado di dimostrare l’effettivo interesse economico dell’operazione. In altri termini, rispetto alla precedente disciplina viene confermata la seconda esimente, limitatamente alla parte eccedente il valore normale del bene, mentre viene eliminata la prima esimente. Resta ferma l’esposizione separata in dichiarazione dei redditi dei costi black list, anche nel caso in cui il costo dedotto dal reddito non superi il valore normale del bene (comma 11, articolo 110 Tuir).

Per quanto riguarda, invece, la lista dei Paesi considerati a fiscalità privilegiata ai fini della deduzione dei costi black list, la Legge di Stabilità 2015 (art. 1, comma 678) ha eliminato il criterio riferito ad un adeguato livello di tassazione introducendo un criterio riferito alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni: a tal proposito, l’elenco dei Paesi black list è stato aggiornato eliminando i Paesi con i quali esistono basi giuridiche bilaterali  (convenzioni contro le doppie imposizioni) o multilaterali volte a garantire un adeguato scambio di informazioni.

Di seguito si riporta l'elenco dei Paesi Black List considerati a regime fiscale privilegiato, aggiornato con le modifiche apportate dal D.M. del 27 aprile 2015 e dal D.M. 18 novembre 2015 al D.M. del 23 gennaio 2002:

Andorra

Angola

Antigua

Bahamas

Bahrein

Barbados

Barbuda

Brunei

Dominica

Ecuador

Giamaica

Gibuti (ex Afar e Issas)

Grenada

Guatemala

Isole Cook

Isole Marshall

Isole Vergini statunitensi

Kenia

Kiribati (ex Isole Gilbert)

Libano

Liberia

Liechtenstein

Macao

Maldive

Monaco

Nauru

Niue

Nuova Caledonia

Oman

Panama

Polinesia francese

Portorico

Saint Kitts e Nevis

Salomone

Samoa

Saint Lucia

Saint Vincent e Grenadine

Sant’Elena

Sark (Isole del Canale)

Seychelles

Svizzera

Tonga

Tuvalu (ex Isole Ellice)

Uruguay

Vanuatu

 

La Circolare n. 39/E del 26 settembre 2016 ha chiarito che le modifiche apportate all’elenco black list hanno efficacia solo dal giorno dell'entrata in vigore del decreto di riferimento: pertanto, per il periodo d'imposta 2015, i Paesi sotto riportati sono da considerarsi inclusi nella disciplina dei costi black list fino al giorno antecedente all’entrata in vigore del rispettivo decreto abrogativo.

Pertanto, è opportuno tener presente che:

  • Il D.M. 27 aprile 2015 è stato pubblicato nella G.U. n. 107 dell’11 maggio 2015, eliminando dalla black list i seguenti Stati: Alderney (Isole del Canale), Anguilla, ex Antille Olandesi, Aruba, Belize, Bermuda, Costarica, Emirati Arabi Uniti, Filippine, Gibilterra, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man, Isole Cayman, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Jersey (Isole del Canale), Malesia, Mauritius, Montserrat, Singapore.
  • Il D.M. 18 novembre 2015 è stato pubblicato nella G.U. n. 279 del 30 novembre 2015, eliminando anche Hong Kong dalla black list

Inoltre, occorre precisare che i decreti di cui sopra individuano tre diverse tipologie di Paesi:

  1. gli Stati o territori che sono sempre considerati avere un regime fiscale privilegiato
  2. gli Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, ma con esclusione di alcune tipologie di società ivi operanti (società che quindi non si considerano residenti in Stati o territori con regime fiscale privilegiato)
  3. gli Stati o territori che si considerano avere regime fiscale privilegiato, ma limitatamente ai soggetti ed alle attività per ciascuno di essi specificatamente indicati.

Per quanto riportato al punto 2) alcune tipologie di società, pur residenti in territori black list, non vengono interessate dalla normativa sui paesi a fiscalità privilegiata (elenco aggiornato con le modifiche apportate dal D.M. del 27 aprile 2015 all'articolo 2, del D.M. del 23 gennaio 2002).

  • Bahrein, vengono escluse le società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero;
  • Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato.

Per quanto riportato al punto 3), per alcuni paesi individuati negli elenchi delle black list, la normativa sui Paesi a fiscalità privilegiata riguarda unicamente soggetti ed attività ben definite, così ad esempio:

  • Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l'esenzione dall'Oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d'imposta in settori fondamentali dell'economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code;
  • Antiguacon riferimento alle international buniness companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all'International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonchè con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e successive modifiche e integrazioni;
  • Dominica, con riferimento alle international companies esercenti l'attività all'estero;
  • Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell'esenzione dalle imposte sui redditi;
  • Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l'esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell'Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act;
  • Kenia, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones;
  • Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone;
  • Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie ed alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993;
  • Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e "di domicilio";
  • Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore.

 La compilazione del Modello UNICO

In ogni caso la deduzione dei componenti negativi, derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla UE aventi regimi fiscali privilegiati, è subordinata alla separata indicazione, negli appositi righi del Modello UNICO, dei relativi costi dedotti. In sostanza, anche per il periodo d'imposta 2015, il soggetto residente ha l’onere di indicare separatamente detti costi nella dichiarazione dei redditi (Modello Unico 2016).

Deducibilità dei costi black list dal periodo d'imposta 2016 

Il co. 142, lett. b) della Legge 208/2015 (Stabilità 2016) ha riscritto il comma 4 dell'articolo 167 del TUIR, secondo il quale gli Stati a fiscalità privilegiata non saranno più individuati con un decreto ministeriale (DM 21 novembre 2001), ma con un criterio generale da valutare caso per caso: gli altri Stati si considerano a fiscalità privilegiata qualora il livello di tassazione nominale, anche se conseguente all'applicazione di regimi speciali, risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

Sono inoltre abrogate le disposizioni dei commi dal 10 al 12-bis dell’art. 110 del TUIR, che prevedevano la deducibilità limitata al valore normale per le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati, salva la ricorrenza delle circostanze esimenti. Tali costi, pertanto, diventano equiparati a quelli riguardanti le operazioni interne con applicazione delle ordinarie regole previste dal Tuir.

Tali nuove disposizioni trovano applicazione a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, prevedendo:

  • la deducibilità integrale dei costi black list, nel rispetto delle ordinarie regole di deducibilità disposte dal Tuir;
  • l’eliminazione dell’obbligo della separata indicazione in dichiarazione dei costi black list e l’inapplicabilità della relativa sanzione;
  • l’eliminazione degli elenchi tassativi degli Stati o territori a fiscalità privilegiata.
Stampato il 15/09/2019 alle 08.21
http://guide.directio.it/guide-interattive/guida-adempimenti-pmi/indice/adempimenti-periodici/09-operazioni-con-estero/09_06-operazioni-paesi-black-list.aspx